2021年度企业所得税汇算清缴政策解析

　　四、其他政策

　　(一)小型微利企业所得税优惠政策

　　2021年，国家再次加大了小型微利企业优恵力度。财政部、税务总局制发《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在原有优惠政策的基础上，再减半征收企业所得税，即：对小型微利企业年应税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，实际税负降为2.5%，年应纳税所得额100万元一300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，实际税负为10%。

　　(二)基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策

　　财政部、税务总局制发《关于基础设施领域不动产投资信托基金( REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号)，对REITs试点税收政策进行明确，主要包括以下内容：

　　一是政策内容。REITs试点税收政策涉及两个环节。第一个环节是设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产应取得项目公司股权，不受《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)等文件规定条件的限制，可直接适用特殊性税务处理：项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定，原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。第三个环节基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施 REITs 转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，考虑到在股权转让当期没有现金流等实际问题，在转让当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳，其中对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份額对应的资产转让评估增值，可进一步允许递延至实际转让REITs份额时缴纳企业所得税。考虑到原始权益人除按照战略配售要求自特基础设施 REITs 份额外，还会在二级市场自行购买基础设施 REITs 份额。为提高政策可操作性，避免原始权益人人为推迟缴纳税款，政策还规定按照先进先出的原则认定优先处置战略配售份额。

　　二是政策适用范国。试点税收政策适用于证监会、发展改革委根据有关规定组织开展的基础设施REITs试点项目。

　　三是政策执行时间。试点税收政策自2021年1月1日起实施。2021年1月1日前发生的符合规定的事项目，可按规定享受相关政策。

　　(三)公益性捐赠税前扣除政策

　　1.公益性群众团体的公益性捐赠税前打除资格

　　继2020年，财政部、税务总局、民政部对通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关进行公益性捐赠的有关事项进行优化和完善后，2021年，财政部，税务总局制发了《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)，对通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项进行优化完善，主要有以下几方面与企业捐赠相关：一是公益性捐赠税前扣除资格有效期由原来的一年调整为3年。企业在捐赠时，应关注接受捐赠的公益性群众团体的公益性捐赠税前除资格是否处于有效期内，若不在有效期内，其捐赠金额无法税前和除。省级以上财政、税务部门将及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体名单公告，企业可在官网上进行査询。二是公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次按规定使用财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，不再使用《非税收入一般缴款书》收据联作为接受捐赠票据，因此企业在接受捐赠时，应关注所取得票据的类型，避免因不符合規定而无法在税首扣除。

　　2.公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项

　　2020年，《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称27号公告)提高了公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的部分条件。取得公益性捐赠税前扣除资格的条件涉及以前年度相关指标，如严格执行，将使部分社会组织因为以前年度指标不合格，而无法取得2020年及以后几个年度公益性捐赠税前扣除资格，导致企业已经发生的捐赠无法在税前扣除。为避免打击企业参与慈善的积极性，财政部、税务总局、民政部制发《关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号，以下简称3号公告》，对部分条件规定期限内适当放宽：一是确认2020-2022年度公益性捐赠税前扣除资格时，对2018年和2019年的公益慈善事业支出和管理费用比例、对于2019年成立的社会组织以及2019年至3号公告发布之日已接受评估但商未出具结论的社会组织的评估等级、社会组织的非营利里织免税资格适当放宽条件。二是确认2021-2123年度公益性捐赠税的扣除资格时，2019年和2020年的公益慈善事业支出和管理费用比例适当放宽。

　　3.2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格

　　27号公告第五条规定在民政部登记注册的社会组织由财政部、税务总局、民政部联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单。按此规定，财政部、税务总局、民政部制发《关于2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单的公告》(2021年第39号)。明确河南大学教育发展基金会、中国古生物化石保护基金会、湖之教有基金会、中国慈善联合会4家社会组织在2021-2023年度具备公益性捐赠税前扣除资格，企业在2021一2023年度对4家社会组织的公益性捐赠可以按规定在税前扣除。

　　(四)有关政策征管口径

　　税务总局制发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)，对政策执行口径进行了明确，提高政策确定性。

　　1.公益性捐赠支出相关费用的扣除

　　企业在捐赠时存在直接捐赠非货币性资产的情况，尤其在疫情期间很多企业直接捐赠口罩、防护服等非货币性资产。与捐赠货币性资产不同，捐赠非货币性资产会产生运费、人工费、保险费等费用。对于这些费用如何处理，17号公告按是否纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额，分别明确了处理口轻，对纳入公益性捐赠票记载的数额的，则作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除;对未纳入的，则企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　2.可转换债券转换为股权投资的税务处理

　　可转换债券是购买方可按照发行时约定的价格将债券转换成公司的普通股票的债券，购买方有选择是否转换为股票的权利。可转换债券的税务处理，涉及持有债券和债券转换为股权两个环节。对于持有环节，购买方取得的利息收入应按规定计入收入总额申报缴纳企业所得税，发行人支付的利息则可按规定在税前扣除。在转换环节，购买方将应收未收利息一并转为股票金额的，无论在会计上是否确认为收入，在税收上也应该确认为当期利息收入，同时可将债券购买价、应收本收利息和支付的相关税费作为股票投资成本，相应地发行人可将应付未付利息视同为已支付，按规定在税前扣除。

　　3.核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理

　　对按收入核定征收的企业或定率核定征收的企业无法对成本等准确核算。因此也未对资产按规定计提折旧、摊销。对核定征收企业调整为查账征收后，资产的计税基础和折旧摊销年限如何确定，17号公告明确了口径。一是计税基础。按是否能够提供资产购置发票分两种情况进行处理，能够提供的，以发票载明金额为计税基础;不能提供的，可以凭购置资产的合同(协议)，资金支付证明、会计核算资料等记载金额作为计税基础。二是折旧、摊销年限。可按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　4.文物、艺术品资产的税务处理

　　17号公告对于文物、艺术品资产的性质进行了明确，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理，在持有期间计提的折旧、摊销费用不得税前扣除。

　　5.企业取得政府财政资金的收入时间确认

　　17号公告对于从政府取得资金的性质进行了区分，并规定了不同的税收处理原则。一是对于企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的情况，比如发电厂的发电收入，一部分由消费者支付，一部分由政府补贴。这种情形，对于企业来说，是正常的生产经营行为，只是收入有一部分来源于政府，与其他收入来源的性质没有区别，对来源于政府的这部分收入也应当按照权责发生制原则确认收入。二是对于除第一种情况以外的其他情况，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收人的时间确认收入。需要说明的是，17号公告所提的退税，旨在明确按规定计入收入总额的退税，比如增值税即征即退、先征后退税款应当按照收付实现制确认收入，并不是指全部退税均应该确认收入，比如出口退税，企业所得税汇算消缴退税本身就不计入收入总额，也就不涉及确认时点的问题。

　　(五)其他延续性政策

　　除上文提到的区域性延续政策外，2021年国家还对一系列政策进行了延期，主要包括以下文件：一是《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)按照该文件的规定，单位价值500万元以下设备器具一次性税前扣阶政策、将研发费用加计扣除比例提高到75%政策、保险保障基金符合条件的收入免征企所得税政策、农村饮水工程项目所得减免企业所得税四项企业所得税政策的执行期限延长至2023年12月31日，金融企业贷款损失准备金、金融企业涉农货款和中小企业货款损失准备金、保险公司准备金、中小企业融资(信用)担保机构准备金、证券行业准备金、上海国际能源交易中心风险准备金和期货投资者保障基金支出税前扣除政策到期后继续执行，不再设置执行期限。二是《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务公告2021年第7号，以下简称7号公告)，按照这个文件规定，支持新冠疫情防控捐赠全額税前扣除政策、疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的机关设备一次性税前扣除政策延长至2021年3月31日，即企业在2021年1月1日一3月31日期间进行捐赠或新购置设备，符合条件的，仍可以适用全额扣除或一次性扣除政策。需要说明的是，6号公告是针对已到期的政策，交通运输、餐饮、住宿、旅游、电影等受疫情影响较大的行业2020年度亏损结转年限由5年延长至8年政策，仅针对2020年度亏损，不属于已到期的政策，也就不在此次延长执行期间的政策之列。三是《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)，重点群体创业就业税收政市原于2021年12月31日执行到期，扶贫捐赠全額税前扣除政策原于2022年12月31日执行到期，该文件统一将其执行期限延长到2025年12月31日。四是《财政部 税务总局 民政部关于生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第14号)。这个文件将生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税政策执行期限延长至2023年12月31日。与原有文件相比，基本上没有变化，仅是对附件的部分表述进行了微调。

　　作者及单位：刘宝柱 周梅锋 国家税务总局所得税司