近日国家税务总局发布了《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)一文,对金融企业贷款利息收入确认问题进行了明确。 包括未逾期贷款的税务处理、逾期贷款的税务处理、已确认为利息收入的应收利息的税务处理以及已冲减利息收入应收未收利息收回时的税务处理均作出了规定。 关注点一:争议背景 关注二:税务处理同会计处理趋同 对于未逾期贷款,税务处理上按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入的实现,体现了会计处理中的权责发生制原则。 逾期贷款的税务处理,其逾期后发生的应收利息,按首付实现制原则,应于实际收到的日期,或者虽未实际收到,但会计上确认为利息收入的日期,确认收入的实现,体现了同会计处理趋同。 对已确认为利息收入的应收利息的税务处理,逾期90天仍未收回,且会计上已冲减了当期利息收入的,准予抵扣当期应纳税所得额。在财务处理上对已经纳入损益的应收未收利息,在其贷款本金或应收利息逾期超过90天(不含90天)以后,金融企业要相应作冲减利息收入处理。可见对已确认为利息收入的应收利息,在财税处理上已基本一致。 对已冲减利息收入应收未收利息的税务处理,应在应收未收利息以后年度收回时,应计入当期应纳税所得额计算纳税,在财务处理上,贷款利息逾期90天以上,发生的应收未收利息不再计入当期损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。 关注点三:名义利率法与实际利率法 第二,确认方法不同。名义利率下确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的,而实际利率法下新准则规定,利息收入按照借款人使用贷款的时间和实际利率计算确定,即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。 第三,对逾期贷款应收未收利息的确认不同。实际利率法下在贷款存续期内按期确认利息收入,不论贷款本金或利息是否逾期;名义利率法下遵从“双90天”的规定,即本金或利息逾期90天以后,贷款应归类为非应计贷款,此后结计的利息转作表外核算,不再确认为当期利息收入,此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销;前者下的任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息收入,其余才作为本金偿还;后者下的非应计贷款的偿债现金应首先归还本金,如有剩余,则剩余部分作贷款利息收入处理。 从上述规定可以看出,23号公告对金融企业贷款利息收入的税务处理只跟名义利率法下的利息收入财务处理趋同,但与实际利率法下的利息收入的财务处理存在较大的差异。由于实际利率法的复杂性,需要有有效的贷款和收入的核算体系和核算系统才能完成。但税务机关或税务中介机构缺乏核算或复核手段,很难计算出上述两者的差异,最终税务处理只能认同企业的财务处理。 关注点四:利息收入营业税处理 新《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定:营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。 新《条例实施细则》第二十四条规定:条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。 《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税[2009]61号)全文废止了财税[2002]182号,因此,新政策下金融企业贷款应收利息问题,在财政部、国家税务总局对于该事项未作新的专门文件进行规范之前,纳税义务时间,原则上为书面合同确定的付款日期的当天,但实务中仍按财税[2002]182号的规定操作。 |
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