税收政策的制定中也应履行对纳税人权利保护的承诺

税收政策的制定中也应履行对纳税人权利保护的承诺

——对委托研发费80%加计扣除政策的一点感想

纳税服务是近年来全国税务机关构建服务型政府的重要举措。记得2009年，当年的第一个公告就是《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号），明确提出了纳税人依法应享受的十四项权利和必须依法履行的十项义务。但是，长期以来，我们对于纳税人权利的维护更多的是在征管、稽查等执法程序层面。但是，在税收政策的制定层面，我们对于纳税人权利的保护似乎还缺少足够的关注。有些税收政策实际上侵害了纳税人的合法权利，自然这些政策在执行过程中效果也就大打折扣。

最近《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）对于企业委托外部机构研发产生的研究开发费加计扣除出台了新的规定，即：企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。很多人对这个80%的规定很不理解，为什么不能100%而要给一个80%的比例呢？实际上，从国税发〔2008〕116到财税〔2015〕119号关于委托研发产生的研究开发费加计扣除的政策变更就体现了我们在税收政策制定中也需要关注对纳税人合法权利的保护。

政策的制定者认为，企业如果自己研发，其实际发生的研究开发费符合条件的可以据实加计扣除。但是，如果企业委托外部单位研发，外部研发的成本含两部分：成本+利润。因此，如果允许委托研发按照委托单位实际支付的研发费加计扣除，则不仅成本被加计扣除了，委托方的利润加成部分也被加计扣除，政策制定者可能认为这样的政策口径优惠力度过大或者可能导致的避税问题很多。这是一个客观存在的问题。此时，在政策制定中如何处理呢：

《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）是这么处理的：对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。即116号文要求受托方必须把研发项目的成本费用清单给委托方，委托方只能按照受托方发生的成本费用加计扣除。这里你可以想象，我委托方和受托方签订了研发合同，约定了研发合同的总价款。如果你税务局要求我受托方把研发成本费用清单都给委托方，那我受托方生产经营中的成本费用结构、利润构成信息等生产经营信息不都全部给了委托方了吗，这些可都是我受托方的商业机密啊！《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）可明确说纳税人享有保密全：您有权要求我们为您的情况保密。我们将依法为您的商业秘密和个人隐私保密，主要包括您的技术信息、经营信息和您、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。上述事项，如无法律、行政法规明确规定或者您的许可，我们将不会对外部门、社会公众和其他个人提供。但根据法律规定，税收违法行为信息不属于保密范围。在委托研发中，受托方的研发成本费用构成信息以及利润率信息又不属于税收违法信息，这个是人家的商业机密。如果你税务机关在制定政策中强制人家披露自己的商业机密给委托方，否则委托方就无法享受税收优惠政策，不仅是强人所难，而且也反映出我们在政策制定的过程中并没有充分关注对纳税人合法权利的保护。这样强人所难的政策自然不会促使纳税人自愿遵从。

到了《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），我们则改变了策略，对于委托研发，分两种情况：

1、如果受托方是非关联方，且符合独立交易原则，委托方在研发费加计扣除时无需受托方提供研发项目费用支出明细情况，但此时委托方只能按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。[但我们也看到，119号文第二条第一款中又提了一句“委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则”。你已经把委托外部研究分为关联方交易和非关联方交易了。那对于非关联方交易，你又说人家应按独立交易原则定价就有点画蛇添足。此时，我们双方本身就是非关联方，你让我怎么给你税务机关证明我符合独立交易原则呢？这正如我在《税务机关是否该拥有对“价格明显偏低且无正当理由”交易的核定权》分析的，非关联方交易，要么是真的，要么是假的。而在真的交易里面，要么在你税务机关心理接受范围内，要么在你税务机关心理接受范围外。你不能说我非关联交易还要我证明符合独立交易原则的问题]

2、如果受托方是关联方，委托方也只能按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，但仍需要受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

因此，对于委托研发中，非关联方委托研发，我们119号的政策结果已经兼顾了政策执行效应和对纳税人合法权利的保护。

但是，对于关联方委托研发，我们对于纳税人合法权利的保护还不尽完善：

正如《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》所列：纳税人都需要履行报告其他涉税信息的给税务机关的法定义务。但是，税务机关也要履行对纳税人商业信息的保密业务。这里包括我们通常所称的税务机关需要对其在执法过程中掌握的纳税人1和2的信息保密，不能将这些信息违规向第三方提供。同时，税务机关更要关注，你不能在制定一个税收政策中强制要求纳税人1把自己的商业秘密提供给纳税人2，这个也是违法《征管法》规定的。

以关联方委托研发为例，对于委托研发你税务机关已经在政策制定中卡了一道，即只能按费用实际发生额的80%加计扣除。而对于关联交易，还有一个就是独立性问题。你可以要求委托方给你提供交易是否符合独立交易原则的承诺或报告，但你要求受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况，则属于对受托方合法权利的侵害。人家受托方又没有税收违法行为，你为什么强制要求受托方披露自己的商业秘密呢？

税务机关直接要求受托方把自己成本费用信息提供给委托方，可能方便了自己的资料审核，毕竟直接可以从委托方就可以把需要的资料一次性拿到了，这种做法虽然方便了自己，但却侵害的受托方的法定权利。此时，正确的做法是，如果你税务机关怀疑关联方委托研发定价不合理，可以要求加计扣除方（委托方）提供符合独立交易原则的报告。如果你税务机关对这个报告还不满意，你可以直接取找受托方提供资料。纳税人的依法履行的义务也是你税务机关依法可以履行的权利。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）说的很清楚：为了保障国家税收能够及时、足额征收入库，税收法律还规定了您有义务向我们报告如下涉税信息：1.您有义务就您与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。你税务机关这里本来就有权利找受托方要求提供资料。1号公告说的是纳税人依法需要履行的是向你税务机关提供价格、费用资料的业务，他并没有向其他纳税人提供类似信息的法定义务。

我们在大力开展服务型税务机关建设，努力实现由“监督管理型”向“服务管理型”的转变的过程中，纳税服务的理念不仅体现在征管、服务等程序层面，在税收政策的制定层面更要关注对纳税人权利的保护。政策是源头是本，如果在政策制定层面就未考虑好对纳税人权利的保护，执行层面纳税服务理念的落地只能是水中望月，这方面需要我们以后更多的关注。