以资产进行债务重组的会计处理

　　《企业会计准则第12号——债务重组》(以下称新准则)第三条规定，债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；将债务转为资本;修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；以上三种方式的组合等。本文主要探讨以资产清偿债务时债权人和债务人的会计处理。以资产清偿债务时，可以用现金和非现金两种资产进行清偿，所以，本文将从现金资产和非现金资产两个角度来分别讨论债务重组双方的会计处理。

　　新准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入当期损益，对于非现金资产偿债业务，引进公允价值作为计量属性。例如要求企业在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求企业在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十七条的规定，笔者认为，可以在利润表中“营业外支出”项目下单列“债务重组损益”项目，列示债权人和债务人在债务重组中发生的损益债务人因清偿债务而转出的非现金资产的原账面价值和现时公允价值的差额，非流动性资产可以在利润表的“营业外支出”项目下的“非流动资产处置净损失”项目中列示，如固定资产、长期股权投资、无形资产等，流动性资产，除现金外，可以在“管理费用”等项目中列示，如存货等。

　　一、以现金清偿债务

　　新准则第四条规定“债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。”第九条规定“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这样，债务人通过债务重组获取的利益，被确认为当期的收益，在利润表的“债务重组损益”项目中列示；债权人在债务重组中承担的损失，被确认为当期损失，在利润表的“债务重组损益”项目中列示。下面的例1从债务人和债权人两方面说明了重组后的会计处理。

　　例1：2006午2月5日，大华公司销售一批商品给嘉华公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17%。3月30日，嘉华公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，大华公司同意减免嘉华公司27000元债务，用现金立即偿清余额90000元。大华公司未对债权计提坏账准备。

　　嘉华公司(债务人)：

　　债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000-27000=90000(元)

　　借：应付账款　　117000

　　　贷：银行存款　　90000

　　　　　营业外收入——债务重组收益　　27000

　　大华公司(债权人)：

　　借：银行存款　　90000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　27000

　　　贷：应收账款　　117000

　　二、以非现金资产清偿债务

　　新准则第五条规定“债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。”新准则引入了公允价值的概念，脱离了现行准则以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。转出资产的原账面价值和现时公允价值之差作为当期损益处理。对作为债务人的企业而言，新准则意味着，一旦债权人让步，企业获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。

　　第十条规定“债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照第九条的规定处理。”

　　企业常见的非现金资产有短期投资、存货、固定资产、长期股权投资、无形资产等，所以，在进行债务重组时，债务人通常以这些非现金资产来清偿债务。这样，债务人通过债务重组获取的利益，被确认为当期的收益，在利润表“营业外支出”项目下的“债务重组损益”项目中列示，同时，还要对清偿债务时用的非现金资产进行相应的会计处理债权人在债务重组后承担的损失，被确认为当期的损失，在利润表的“营业外支出”项目下的“债务重组损益”项目中列示。下面的例2、例3、例4分别说明了债务人以存货、固定资产、长期股权投资来清偿债务时，债权人和债务人进行的会计处理。

　　例2：2006年2月20日，长城公司销售一批商品给华发公司，含税价为115000元。6月25日，华发公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，长城公司同意华发公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为90000元，增值税税率为17%，产品成本为75000元。华发公司为转让的材料计提了存货跌价准备6000元，长城公司为债权计提了坏账准备6000元。假定不考虑其他税费。

　　华发公司(债务人)：

　　借：应付账款　　115000

　　　贷：主营业务收入　　90000

　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　15300(90000×17%)

　　　　　营业外收入——债务重组收益　　9700

　　借：主营业务成本　　75000

　　　贷：库存商品　　75000

　　借：存货跌价准备　　6000

　　　贷：资产减值损失　　6000

　　长城公司(债权人)：

　　借：库存商品　　90000

　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　15300

　　　　营业外支出——债务重组损失　　3700

　　　　坏账准备　　6000

　　　贷：应收账款　　115000

　　例3：2005年3月20日，长城公司销售一批商品给华发公司，同时收到华发公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年9月20日，华发公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，长城公司同意华发公司用一固定资产抵偿该应收票据。该固定资产的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。长城公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　华发公司(债务人)：

　　借：固定资产清理　　90000

　　　　累计折旧　　30000

　　　贷：固定资产　　120000

　　借：固定资产减值准备　　9000

　　　贷：固定资产清理　　9000

　　借：固定资产清理　　1000

　　　贷：银行存款　　1000

　　借：应付票据　　103500

　　　贷：固定资产清理　　80000

　　　　　营业外收入——债务重组收益　　23500

　　借：营业外支出——处置非流动资产净损失　　20000

　　　贷：固定资产清理　　20000

　　长城公司(债权人)：

　　借：固定资产　　80000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　23500

　　　贷：应收票据　　103500

　　假定华发公司用于偿债的设备的公允价值为110000元，其他资料保持不变，则华发公司和长城公司的会计处理如下：

　　华发公司(债务人)：

　　借：固定资产清理　　90000

　　　　累计折旧　　30000

　　　贷：固定资产　　120000

　　借：固定资产减值准备　　9000

　　　贷：固定资产清理　　9000

　　借：固定资产清理　　1000

　　　贷：银行存款　　1000

　　借：应付票据　　103500

　　　　营业外支出——债务重组损失　　6500

　　　贷：固定资产清　　110000

　　借：固定资产清　　10000

　　　贷：营业外收入——处置非流动资产净收益　　10000

　　长城公司(债权人)：

　　借：固定资产　　110000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　6500

　　　贷：应收票据　　103500

　　例4：2005年12月31日，大华公司销售一批商品给嘉华公司，含税价为468000元。2006年5月1日，嘉华公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，大华公司同意嘉华公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430000元，账面成本为470000元，计提的相关减值准备为51700元。假定不考虑其他相关税费。

　　嘉华公司(债务人)：

　　借：应付账款　　468000

　　　　长期投资减值准备　　51700

　　　贷：长期股权投资　　470000

　　　　　投资收益　　11700

　　　　　营业外收入——债务重组收益　　38000

　　大华公司(债权人)：

　　借：长期股权投资　　430000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　38000

　　　贷：应收账款　　468000

　　三、值得探讨的问题

　　新准则在充分体现与国际会计准则趋同的同时，引入了公允价值和现值的概念。但在我国市场未充分发育的情况下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能还存在一些困难。在很多情况下，公允价值的确认是依据双方协商的结果来进行的，公允的程度很难得到保证；同样现值利率的取得也会存在具体困难，不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润。

　　由于债务重组不是企业的经营活动，尽管新准则将债务人发生的债务重组收益和债权人发生的债务重组损失都记入当期损益中。但债务重组损益毕竟不会给企业带来现金的流人流出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生影响。《企业会计准则第31号——现金流量表》第六章也就没有提及债务重组损益的处理。然而在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。所以，在现金流量表的补充资料中应该增加“债务重组损益”项目，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。