新准则下递延所得税资产与负债的分类及核算

　　根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。

　　一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产.

　　二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

　　2.1依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异；负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异；负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异.

　　2.2对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。主要是指费用和收入，如：广告费超过2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外。

　　2.3尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。

　　一、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

　　1．比较常见的就是关于固定资产方面的：比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。比如某项固定资产原值100，会计采用5年，税法是10年，不考虑残值的影响，企业的近5年的税前利润都是40，假定适用税率10% ，相关资料如下。

　　　　　2001 2002 2003 2004 2005 2006
　　会计利润 50 50 50 50 50 40
　　会计折旧 20 20 20 20 20
　　税法折旧 10 10 10 10 10 10
　　应纳税所得额 60 60 60 60 60 30
　　会计所得税 　5 5 5 5 5 4
　　税法所得税 　6 6 6 6 6 3

　　老准则的会计处理：

　　2001-2005

　　借：所得税 5
　　　递延税款 1
　　　贷：应交税金-所得税 6

　　2006-2010年

　　借：所得税 4
　　　贷：应交税金 3
　　　递延税款 1

　　新准则的会计处理：

　　2001-2005

　　借：递延所得税资产 1
　　　贷：所得税费用—递延所得税费用1

　　当期计提所得税时：

　　借：所得税费用-当期所得税费用 5
　　　所得税费用-递延所得税费用 1
　　　贷：应交税金-所得税 6

　　2006-2010

　　借：所得税费用 4
　　　贷：应交税金 3
　　　递延所得税资产 1

　　2．开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而税法规定从生产经营的次月起不少于5年摊销。如：企业01年发生开办费50万，生产经营为当年6月，当年的会计利润为30万（假定以后年度依次递增10万），税率10%.

　　2001 2002 2003 2004 2005 2006
　　会计利润 30 40 50 60 70 80
　　会计摊销 50
　　税法摊销 5 10 10 10 10 5
　　应纳税所得额 75 30 40 50 60 75
　　会计所得税 3 4 5 6 7 8
　　税法所得税 7.5 3 4 5 6 7.5

　　老准则的会计处理：对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。 如要做帐务处理：

　　2001

　　借：所得税 3
　　　递延税款 4.5
　　　贷：应交税金-所得税 7.5

　　2002-2006年 03年04年05 06年

　　借：所得税 4 5 6 7 8
　　　贷：应交税金 3 4 5 6 7.5
　　　递延税款 1 1 1 1 0.5

　　新准则的会计处理：

　　2001年 当期计提所得税时：

　　借：所得税费用-当期所得税费用 3
　　　递延所得税资产 4.5
　　　贷：应交税金-所得税 7.5

　　2002-2006

　　借：所得税费用 4 5 6 7 8
　　　贷：应交税金 3 4 5 6 7
　　　递延所得税资产 1 1 1 1 0.5

　　二、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

　　2.1交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业2001年持有一项交易性金融资产，成本为1000 万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000 万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200 万元，2002年期末公允价值为1300，2003年期末公允价值为1100，即为应纳税暂时性差异；2004年期末公允价值为900，则产生可抵扣暂时性差异。假定税率为10%.

　　　　　　2001 2002 2003 2004
　　会计利润 300 400 500 600
　　公允价值变动损益 +200 +100 -200 -200
　　应纳税所得额 100 300 700 800
　　会计所得税 30 40 50 60
　　税法所得税 10 30 70 80

　　老准则的会计处理：对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。

　　新准则下：2001年确认应纳税暂时性差异200 2002年确认应纳税暂时性差异100

　　借：所得税费用 30 借： 所得税费用 40
　　　贷：应交税金-所得税 10 贷：应交税金-应交所得税 30
　　　递延所得税负债 20 递延所得税负债 10

　　2003年转回差异200 2004年

　　借：所得税费用 50 借：所得税费用 60
　　　递延所得税负债 20 递延所得税负债 10
　　　贷：应交税金-应交所得税 70 递延所得税资产 10
　　　贷：应交税金-所得税 80

　　2.2企业会计准则第二十二条规定：“ 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益”。如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。具体例子可以参考上2.1

　　注意：在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债.

　　企业提取的可以转回的资产准备，一般只产生可抵扣暂时性差异；而提取的长期资产的减值准备将造成永久性差异

　　三、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

　　3.1目前比较典型的可能是预提费用的贷方余额。每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。因此在新准则下产生了差异。如企业2001年年末预提费用的贷方余额200，2002年预提了100，消耗了150；2003年消耗了150.税率假定10%

　　　　　　　2001 2002 2003
　　会计利润 300 400 500
　　预提费用贷方余额 200 150 0
　　应纳税所得额 500 350 350
　　会计所得税 30 40 50
　　税法所得税 50 35 35

　　老准则下：直接调整增加应纳税所得额，来年做备查

　　新准则下：

　　2001年确认递延所得税资产 2002年

　　借：所得税费用 30 借：所得税费用 40
　　　递延所得税资产 20 贷：应交税金-所得税 35
　　　贷：应交税金-应交所得税 50 递延所得税资产 5

　　2003年

　　借：所得税费用 50
　　　贷：应交税金 35
　　　递延所得税资产 15

　　2.2外商投资企业的应付职工薪酬，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。

　　负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

　　四、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

　　企业会计准则第22号——金融工具确认和计量第第八条规定，“ 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2.其他金融负债。”对于第一类金融负债因公允价值的变动导致负债的帐面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异。如果因公允价值的变动导致负债的帐面价值大于其计税基础的，则产生可抵扣暂时性差异。

　　对于非金融企业，目前没有明确以公允价值计量的负债，一般不产生差异。

　　五、对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与帐面价值的差额也属于暂时性差异。

　　5.1费用产生递延所得税资产。广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入2%的部分（粮食白酒的广告除外），可以无限期在以后纳税年度抵扣，假定税率为10%

　　2001 2002 2003 2004
　　税前利润 20 20 20 20
　　营业收入 100 100 200 200
　　当年实际广告费 5 1
　　税法准予扣除的标准 2 2 4 4
　　会计所得税 2 2 2 2
　　税法所得税 2.3 1.8 1.9 2

　　会计处理：

　　老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理

　　01年 02年 03年 04年
　　借：所得税费用 2 2 2 2
　　　递延所得税资产 0.3（借方）0.2（贷方） 0.1 （贷方） 0
　　　贷：应交税费 2.3 1.8 0.1 2

　　5.2收入产生递延所得税负债。企业接受的非货币性捐赠的金额占当年应纳税所得额比重较大的，可以递延到以后的5个纳税年度中确认。如企业2001年的包括捐赠收入在的内应纳税所得额为100，当年接受的非货币性捐赠为60，假定以后年度的应纳税所得额不变，税率为10%

　　　　　　　　　　2001 2002 2003 2004 2005
　　应纳税所得额 100 130 130 140 150
　　接受的捐赠金额 60
　　税法允许确认的金额 12 12 12 12 12
　　会计所得税 　　　　10 13 13 14 15
　　税法所得税 　　　　5.2 14.2 14.2 15.2 16.2

　　老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理

　　2001年在收到捐赠的时候： 2002年以后每年转回递延所得税负债1.2：

　　借：非货币性资产60 借：所得税费用 13
　　　贷：营业外收入 60 递延所得税负债 1.2
　　同时计提所得税费用： 贷：应交税费 14.2

　　借：所得税费用 6
　　　贷：应交税费-所得税 6

　　年底发现应纳税所得额占比例较大时：（广东省的标准是200万同时占50%）

　　借：应交税费-所得税 4.8
　　　贷：递延所得税负债 4.8

　　借：所得税费用 4
　　　贷：应交税费 4

　　六、亏损产生的递延所得税资产的确认

　　对于企业税法认定的可弥补亏损数额，企业可以在以后的连续5个年度内弥补，新会计准则对此要求作为“递延所得税资产”予以确认，留待以后年度弥补；如果以后年度的盈利不够弥补，那么就不应该确认该项资产了，应转为“营业外支出”。如果尚未弥补的亏损已过法定期限，则形成了永久性差异。因递延所得税资产的账面价值与计水税基础产生了差异。

　　七、企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”等科目。资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。