营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

2.2.2以房抵债的三种主要情形的三流不合一破解问题

情形一：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款；

应税行为分析：

(1)施工企业向房地产企业销售了建筑服务；

(2)房地产企业以房屋抵债，实际上是销售了房屋。对情形一进行上述细化之后，不难看出该情形存在两种应税行为：一种是建筑企业销售建筑服务，另一种是房地产企业销售房屋。就上述两种销售行为，房地产企业与施工企业应该分别给对方开具增值税发票。

 “三流合一”分析：

(1)施工企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但是缺少房地产企业支付工程款的现金流；

(2)房地产企业销售房屋给施工企业，具有票据流、服务流，但是缺少施工企业支付房款的现金流；

【建议】：

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号 ）规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票： 1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务； 2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据； 3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　即，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

有鉴于上述规定，就缺少施工企业支付的现金流这一瑕疵，可考虑采用“索取销售款项的凭证”，然后再以双方债务抵销的方式弥补。

情形二：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款，但是抵销给分包企业或材料供应商；

1.应税行为分析：

(1)总包企业销售建筑服务给房地产企业；

(2)房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商；

(3)分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物给总包企业；

(4)房地产企业与总包企业之间的债权让与或者债务承担；

(5)房地产企业对总包企业的债务抵销；

(6)总包企业对分包企业或者材料供应商的债务抵销。在对情形二细化之后，我们可以看到该情形下存在三种应税行为，分别为：总包企业销售建筑服务，分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物，房地产企业销售房屋。

2.“三流合一”分析：

(1)总包企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少房地产企业支付工程款现金流；

(2)房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商，具有票据流、服务流，但缺少分包企业或材料供应商支付房款现金流；

(3)分包企业或者材料供应商销售建筑服务或者货物给总包企业，具有票据流、服务(货物)流，但是缺少总包企业支付工程款或货款现金流。

【建议】：

由总包企业和分包企业或者材料供应商之间签订权利义务概括转让的法律文书，将分包企业或材料供应商的直接缔约对象调整为房地产企业，由于分包企业的分包服务或材料供应商的材料确实是供应给房地产企业，然后由分包企业或材料供应商之间就房款“索取销售款项的凭证”，然后再双方债务抵销的方式弥补。

情形三：A房地产企业拖欠C施工企业工程款，B房地产企业以自己的房屋代A房地产企业抵偿给C施工企业。

应税行为分析：

(1)C施工企业销售建筑服务给A房地产企业；

(2)B房地产公司销售房屋给C施工企业；

(3)A、B房地产企业之间由于B的代为清偿行为而形成债权债务关系，即B房地产企业对A房地产企业享有债权。在对情形三进行细化后，两种应税行为一目了然，即：C施工企业销售建筑服务，B房地产公司销售房屋。

“三流合一”分析：

(1)C施工企业销售建筑服务给A房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少A房地产企业支付工程款现金流；

(2)B房地产企业销售房屋给C施工企业，具有票据流、服务流，但缺少C施工企业支付房款现金流。

【建议】：

    A房地产企业向C施工企业出具“索取销售款项”的凭据，A企业将该笔债务转让给B房地产企业，由C企业取得对B企业的“索取销售款项“的凭据”，然后前述B房地产企业对C 施工企业基于房屋销售款的“索取销售款项”凭据，然后二者互相抵消，即可从形式上满足和弥补上述的三流合一上的瑕疵。

2.3融资成本

房地产开发公司在房地产项目开发过程中，除投入自有资金外，往往通过银行贷款、借款、信托计划等融资途径进行融资，为此房地产企业除支付建设成本、土地成本之外往往还需支付融资成本，那么融资成本是否可以抵扣进项税额？根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）款的规定，购进贷款服务进项税额不得抵扣。同时《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所以，融资成本不能抵扣进项税额。

贷款服务进项税不能抵扣的原因：根据国税总局货物劳务司培训资料解读认为，贷款服务进项税不得抵扣，也就是利息支出进项税不得抵扣的规定，主要是考虑如果允许抵扣借款利息，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，按照增值税“道道征道道扣”的原则，首先就应当对存款利息征税。但在现有条件下，难度很大，一方面涉及对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题，也与当下实际存款利率为负的现状不符。

2.4红线外附加工程所含的进项税抵扣

就红线外所发生的工程所含的进项税是否可以抵扣，实际归结为当地税务机关对红线外所发生工程是否可以纳入红线内成本的认定问题，而在这一认定上，全国各地税务的态度存在差异：

海南省：根据《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）文件第八条，房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。因此，符合上述文件规定范围内的支出，可以计入本项目扣除项目金额。

江苏省：江苏地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告 苏地税规[2012]1号 （二）公共配套设施成本费用的扣除
    房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。
    湖北省：湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见 鄂地税发[2013]44号“七、关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题”中提及：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额。
    桂林市：《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。

因此，红线外附加工程所取得的进项税是否可以抵扣增值税销项税，取决于当地税务的具体态度和相关文件的规定，不能一概而论。

2.5售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑的进项税额抵扣

售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑属于施工现场修建的临时建筑物、构筑物、其进项税额可一次性抵扣。如果最终进项拆除，表明售楼部、样板间已经使用完毕，不需要做进项税额转出。