混合销售行为应注意的问题

　　随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件)自2016年5月1日起执行，营业税已经全部退出了税收的历史舞台，营业税的使命已由增值税来承担。但无论是增值税和营业税共存的时代，还是如今增值税单存的时代，税收上都规定了增值税混合销售行为。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为，随着财税〔2016〕36号文件的执行，自然失去了意义。财税〔2016〕36号文件给予增值税混合销售行为新的内涵。全面营改增之后新规定的增值税混合销售行为和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为有些不同，加之增值税混合销售行为在过去和现在国家给出的定义都比较简单，也没有具体的解释，因此，实际中操作起来征纳双方难免存在税收风险。本文现对全面营改增之后混合销售行为应注意的问题加以提示。

　　一、混合销售行为，是按照销售货物缴纳增值税，还是按照销售服务缴纳增值税的确认

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　从上面的规定可知，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。但在实际中具体操作时应从以下两个方面来掌握：

　　(1)从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，在实际中有两种类型，一种是经营活动主要是生产、销售货物，偶尔发生销售服务行为，对于这种类型的单位和个体工商户发生的混合销售行为应当按照销售货物缴纳增值税;另一种是经营活动中既有生产、销售货物行为，还有兼营销售服务行为，但是，经营活动中是以从事货物的生产、批发或者零售为主业，以兼营销售服务为副业。而对于这种类型的单位和个体工商户，发生混合销售行为，也应当按照销售货物缴纳增值税。

　　(2“其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”这里的其他单位和个体工商户，是指平时经营活动中一般不涉及销售货物，偶尔发生销售货物行为，或者是临时发生纳税义务的纳税人，当他们发生混合销售行为时，应当按照销售服务缴纳增值税。

　　二、应区分混合销售行为和兼营行为

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

　　兼营行为，是指纳税人在经营活动中有销售货物、服务、无形资产、不动产或者提供加工、修理修配劳务这些应税行为中的两种或两种以上应税行为。

　　在实际中，把握混合销售行为和兼营行为的主要区别在于：混合销售行为，是涉及一项销售行为，其中，销售货物和销售服务两者之间存在着关联关系或因果关系，是同一个购买方;而兼营行为，各项应税行为之间没有关联关系或因果关系，涉及两种或两种以上销售行为或劳务，至少涉及一个购买方。

　　三、混合销售行为应包括销售货物和销售服务两项内容

　　混合销售行为成立的标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，其“货物”是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条规定的，有形动产，包括电力、热力和气体;其“服务”是指财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释中的销售服务，包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　在实际中，确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在的，如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及销售服务，这种行为就不是混合销售行为;反之，如果涉及销售货物和涉及销售服务的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

　　四、销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

　　随着财税〔2016〕36号文件的执行，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定自然失效，在2016年5月1日后，纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额，而应当视其情形，按照销售货物缴纳增值税，或者按照销售服务缴纳增值税。

　　五、自然人发生“混合销售行为”，应按兼营行为缴纳缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条第二款规定，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。第九条规定，条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　而这里的其他个人是指自然人。

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款规定，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。显然，这款规定的混合销售行为不包括自然人发生的混合销售行为。因此，营改增之后，就没有自然人发生“混合销售行为”这一说法了。倘若，自然人发生“混合销售行为”，就应当按照兼营行为缴纳缴纳增值税，即：销售货物，按照销售货物缴纳增值税;销售服务，按照销售服务缴纳增值税。

　　六、销售货物和销售服务分别签订合同，如何确认是否属于混合销售行为

　　由于销售货物和销售服务，适用的增值税税率不同，纳税人为了减轻税负，有时会出现销售货物签订一份合同，而销售服务再签订一份合同的情形。比如，在某家具城中经营的A公司，向B客户销售一套家具，价款为60000元，而把B客户购买的家具运送到目的地运输费为1000元。为此，A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同。对于这种情形的，是按一项销售行为，即按混合销售行为确认，还是按二项销售行为，即按兼营行为确认?现进行分析。

　　混合销售行为是为了完成一项经济交易，但要完成这项经济交易需要两个环节，而这两个环节又有主次之分，存在着关联关系或因果关系。

　　对于上面的案例：假如(1)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，客户在其他商户那里购买的家具，也给提供运输服务，且收取运输费标准和在本公司购买家具的客户一样。

　　对于这种情形的，如果A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，因为销售货物和提供运输都是A公司经营的范围，那么，这样的销售货物和运输货物两者之间没有关联关系或因果关系，因此，就属于二项销售行为，不属于混合销售行为，应当分别按照销售货物和销售服务缴纳增值税。

　　假如(2)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，但对在本公司购买家具的客户在运输费收取的标准上，要比在其他商户那里购买家具的客户要优惠。

　　对于这种情形的，A公司和B客户虽然分别签订了货物销售合同和货物运输合同，但销售货物和提供运输服务两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，即使签订了二份合同，也应属于混合销售行为。

　　假如(3)，A公司只对在本公司购买家具的客户负责运输家具并收取运输费，而在其他商户那里购买家具的客户不提供运输服务。

　　对于这种情形的，即使A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，由于销售货物和提供运输两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，该项交易也属于一项销售行为，属于混合销售，应当按照销售货物缴纳增值税。

　　总之，对于既销售货物又销售服务分别签订合同的情形，如何确认是否属于混合销售行为，应按下列标准来判断：

　　(1)销售货物但不对外兼营销售服务的，应属于混合销售行为;

　　(2)销售货物且对外兼营销售服务的，但对既购买货物又购买服务的客户，在购买货物或购买服务的价格上给予优惠的，应属于混合销售行为;反之，则不属于混合销售行为。