税基侵蚀与利润转移原因分析及对策

二、解决的对策

尽管BEPS行动计划为发展中国家参与制订国际税收规则提供了平台，但由于各国处于不同的经济发展阶段，有的国家是资本输出国，有的是资本流入国；有的已完成工业化，有的工业化刚起步；有的是技术输出国；有的是技术引进国。从税收方面来看，各个国家税收结构不同，税收征收管理水平不一。以统一的国际准则来要求各国采取同样的措施，表面上非常公平，实际上是不公平的。发达国家是资本和技术输出国，在过去多年的国际税收竞争中取得了不公平的税收利益，应该承担更多的国际责任。从根本上公平、透明、简便地划分国际税收权益，从根本上解决利润侵蚀和转移问题，应从如下方面着手。

（一）引导传统避税地转型

目前BEPS行动计划中，打击有害税收竞争方面，强调对实质性活动的要求和通过强制性自发情报交换提高税收优惠制度相关裁定的透明度，并没有从根本上解决问题[17]。许多避税地实际上是一些发达国家的属地或者飞地，在宗主国投入资源有限的情况下，不得不靠离岸公司加税收优惠的模式来维持经济的发展，其实质是掠夺其他国家的税收权益。另外，近100年来，一些发达国家是采用避税地政策的既得利益者。因此，发达国家或者宗主国应采取类似以粮食种植补贴取代种植鸦片的禁毒措施，以正常的投资或旅游观光等实业的扶持来换取相关国家或地区取消避税地政策，给予这些国家一定的过渡期，使税基侵蚀和利润转移失去制度基础。在扶持这些国家或地区正常发展经济方面，发达国家应承担主要责任。只有逐步减少避税地的存在，才会消除利润侵蚀和转移的制度基础。

（二）公平评价生产商品和提供服务的每一环节创造的价值

生产商品和提供服务服务，有设计、产品开发、生产制造、营销、交货、消费、售后服务、最后循环利用等不同环节，每一个环节都十分重要。如果是将价值创造的核心放在上游活动和下游活动的末端，这明显不符合市场条件下的分工合作原则。如果跨国公司认为生产环节真的无关紧要，或者统一的市场与创造价值无关，跨国公司也不会投资工厂并在工厂选址时考虑离市场的远近，因此，生产环节的成本节约和统一大市场的市场溢价与无形资产同样重要。只有创意，没有形成产品，或者形成了产品，没有销售市场，都不会创造价值。在转让定价原则没有改为公式分配法前，应公平地对待生产商品和提供服务的每一个环节，对于选址节约、其他当地市场特点、配套劳动力和跨国集团协同效应在无可比信息条件下，应按照交易利润法和利润分割法来分析成本节约和市场溢价的价值。

（三）逐步推进按公式分配法划分国家税收权益

多年来，由西方国家主导，根据复杂的价值创造理论，形成了一套复杂的以独立交易为原则的转让定价办法，特别是交易利润法和利润分割法，税收权益的争取变成了各种评估方法的“艺术[18]”，客观上为超级企业转移利润提供了空间，成了发达国家和税收管理水平高的国家谋取税收权益的手段。而一些发展中国家在发展本国经济的过程中，面临资金短缺、技术缺乏的困难，为了吸引投资和引进技术，在税收权益分配上很难与发达国家竞争，也缺乏与富可敌国的大公司进行转让定价调整的人力资源和实力。实际上，如果按跨国公司在不同国家或地区的资产、销售收入、雇员人数和雇员工资来划分跨国公司的全球利润，是最简单和最科学的，最符合实质性经济活动的要求，与跨国公司的内部核算制度也是一致的。相比于目前要求跨国公司提供与财务记录关联度越来越少的各种复杂的转让定价文档，由跨国公司提供其全球利润总额，并提供在不同国家或地区的资产、销售收入、雇员人数和雇员工资等财务报表上现存的数据，并以此来划分各国的税收权益，对于跨国公司来说，税收遵从成本更低，更有稳定的预期。对于跨国公司所在国而言，上述因素更能反映跨国公司在本国的实质经营内容。唯一的障碍是需要全球主要国家达成一致。因此，应在目前BEPS行动计划的基础上，加强协调，逐步向公式分配法过渡。

（四）发达国家有责任提供更多的税收信息

由于发展中国家税收管理机构管理水平有限，获取的税收信息的手段有限，而且多是发达国家向发展中国家投资多，发展中国家向发达国家投资少或者投资受到限制。另外，许多跨国公司的总部设在发达国家。而目前的很多国际税收条约都强调对等，这形成了表面的公平和实质的不对等。发达国家应在跨国公司架构、国别资料等方面的提供上，向发展中国家承担更多的义务和责任。

（五）中国应采取积极的跟进政策

由OECD主导，G20国家参与的BEPS行动计划，是新世纪确定国家间划分税收权益的重要规则，中国应采取积极的跟进政策。一是用发展的眼光研究各项BEPS行动计划，不仅要考虑BEPS行动计划对中国目前的影响，还要研究对中国今后的影响。二BEPS行动计划中更多的计划是加强国家税收协调，应借此机会明确表达中国的意见。在后BEPS时代，应坚持公式分配法的方向，化繁就简，明确把雇员人数、雇员工资两因素作为划分税收权益的重要因素。三是在现行制度无法改变的情况下，根据现行的规则追求中国利益的最大化，继续完善成本节约和市场溢价评估理论和实践。四是应客观看待BEPS行动计划。G20本身就是一个松散性组织，中国虽然参与BEPS行动计划的讨论，但短期内扭转发达国家主导的税收话语权，还需要一个过程。在此期间，中国税务部门应加强国际税收人才队伍建设，加强国际税收管理能力，积极研究现有国际规则下中国的反避税应对措施。五是加大鼓励中国企业技术创新的力度，对于居民企业的无形资产开发和转让给予更多优惠的税收政策。

解决税基侵蚀和利润转移，发达国家应负担更多的责任，为消除避税地做出应有的贡献，应走出传统的价值创造理论，打破传统的税收权益分配格局，向繁琐哲学告别，向简单、公平、透明方向发展。一方面有利于减轻纳税人负担，一方面减少税收遵从成本，更重要的是创造一个公平的国际税收环境，有利于全球经济的振兴。

参考文献：

1、经济合作发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告》，中国税务出版社2016年3月出版。

2、姜跃生，《BEPS价值创造论与中国全球价值分配的合理化》，《国际税收》2014年第12期。

3、张泽平，《BEPS行动计划对我国国内税收立法的影响及应对》，《国际税收》2015年第6期。

4、张嘉怡，《有效创新激励还是有害税收竞争》，《中央财经大学学报》2015年第5期。

5、张泽平，叶莉娜，《国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则》，载于《现代法学》2016年第3期。

6、伦纳德·瓦格纳著，陈新译，《OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划对发展中国家的影响（上、下）》，《国际税收》2015年第7期、第8期。

作者单位：国家税务总局税收科学研究所

[1]参见，参见：A BriefHistory of Tax Havens，https://offshorefinancialcenter.com/news/a-brief-history-of-tax-havens/

[2]参见：Ronen Palan，History of taxhavens，http://www.historyandpolicy.org/policy-papers/papers/history-of-tax-havens

[3]根据世界清算银行（BIS）的统计，2008年，开曼群岛为世界第四大金融中心。http://120.52.73.78/www.bis.org/review/r070627f.pdf

[4]参见：https://en.wikipedia.org/wiki/Global_Financial_Centres_Index

[5]转引自：伦纳德·瓦格纳著，陈新译，《OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划对发展中国家的影响（上）》，《国际税收》2015年第7期。

[6]参见：张泽平，叶莉娜，《国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则》，载于《现代法学》2016年第3期。

[7]参见：经济合作发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告Ⅴ》，中国税务出版社2016年3月出版。P179-P185。

[8]同上注，P189-P191。

[9] Reuven S. Avi-Yonah,Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines:A Proposal forReconciliation,http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1103&context=law_econ_archive

[10] European Commission:Formulary Apportionment and Group Taxation in The European Union: Insights FromtheUnited StatesandCanada, 2015. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/2004_2073_en_web_final_version.pdf

[11] Joann M. Weiner, It’s Timeto Adopt Formulary Apportionment.2009. http://www.taxanalysts.com/www/freefiles.nsf/Files/WEINER-30.pdf/$file/WEINER-30.pdf

[12]李本贵，《欧盟公司所得税的协调及启示》，《涉外税收》2005年第1期。

[13] European Commission:Formulary Apportionment and Group Taxation in The European Union: Insights FromtheUnited StatesandCanada, 2015. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/2004_2073_en_web_final_version.pdf

[14]参见：经济合作发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告Ⅴ》，中国税务出版社2016年3月出版。P211-213。

[15]继谷歌公司在英国补税后，据根据路透社的报道，谷歌一直在欧洲打税款的擦边球。他们在每个欧洲国家上缴的税款都很少，只是因为谷歌将总部设立在税率较低的爱尔兰首都都柏林。最近在法国的一次突查中发现，谷歌很可能漏交了高达17.6亿美元的税款。谷歌等公司在美国的实际公司所得税税率在10%左右。

[16]参见：谷歌称不会在英国缴"谷歌税"最多补1.3亿英镑，http://tech.qq.com/a/20160212/007901.htm

[17]经济合作发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告Ⅲ》，中国税务出版社2016年3月出版。P343-345。

[18]所谓艺术，从转让定价的角度我理解就是仁者见仁，智者见智，没有一成不变的标准，完全取决于征税人和纳税人的职业判断能力。