变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税是否一律构成虚开犯罪

　　目前，变票虚抵消费税的行为在刑事司法实践中大多按照虚开犯罪处理，这种未加以区分增值税与消费税抵扣原理，虚开犯罪与逃税犯罪构成要件的做法有损司法公正，损害刑事被告人的合法权益。因此，要对变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税的行为进行严格的区分。

　　一、消费税征收环节及其抵扣制度的特殊性成为变票行为存在的客观原因

　　一般大家比较了解的就是一般纳税人通过增值税专用发票可以抵扣增值税进项税额。对税法不是很了解的人，很少有知道增值税专用发票也是抵扣消费税税款的合法有效凭证的。根据国家税务总局《消费税若干具体问题的规定》（国税发[1993]156号）第三条第（三）（四）项、《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）等条款的规定，外购或委托加工以上条款范围内的已税原材料（作为下一环节的原料使用，也属于消费税应税消费品），应税消费品准予从应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。

　　由于消费税征收环节以及抵扣税款的特殊性，只要将增值税专用发票上的货物名称由非应税消费品变更为应税消费品，下游用票企业便可以利用增值税专用发票进行消费税税款的抵扣，从而达到少缴消费税的目的。虽然国家税务总局出台了2012年第47号公告，规定工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。另外国家税务总局2015年39号公告规定，外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。2012年第47号公告以及2015年39号公告在一定程度上堵住了消费税抵扣的漏洞。但是在利益的驱使下，仍然存在商贸企业回避税收监管不申报缴纳消费税或者通过设立空壳公司进行变票的情况。

　　二、目前司法实践中对变票虚抵消费税行为一般也按虚开处理

　　根据《发票管理办法》第二十二条第二款以及第三十七条规定，存在为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票等以上三种情形的，由税务机关没收违法所得。虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。实务中，针对仅仅只是变更发票品名未造成消费税抵扣损失的行为一般只按照《发票管理办法》的规定没收违法所得并处罚款即可，有构成犯罪的一般也是按照逃税罪进行查处。变票虚抵消费税的行为的特殊之处在于其利用变名的增值税专用发票抵扣了消费税税款，造成了消费税税款的损失，因此实务中一般将其视为虚开增值税专用发票犯罪。笔者认为，此种将变票虚抵消费税的行为是否属于虚开应该综合考量刑法第二百零五条所要保护的法益、立法目的、构成要件等。同时也应该认识到变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税的行为存在本质差异，应当予以区分，不能将变票虚抵消费税的行为也定性为虚开犯罪。

　　三、变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税存在本质差异

　　增值税的抵扣和消费税的抵扣两者虽都涉及到增值税专用发票，同时也都涉及到抵扣税款，但是两者之间存在本质的差别，不仅在抵扣范围、抵扣时限、期末留抵、扣税手续上存在差异，抵扣方法上也大有不同。本文将从增值税与消费税的征税原理入手，着重分析两者抵扣方式的差异，明确两者之间的本质差别。

　　传统虚开骗抵增值税：

　　从计税原理上说，增值税是对应税销售行为中多个环节的新增价值征收的一种流转税。增值税实行价外税，也就税负最终由消费者承担，有增值才征税没有增值不征税，但在实际当中，货物新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售货物或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该货物或劳务时所支付的增值税款，也即进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

　　例如，A企业购进货物，销售给B企业。A企业113元购进，不含税成本100元，进项税13元。A企业购进货物后再以339元卖出，不含税收入300元，销项税39元。按照销项减去进项的计算方法，A公司应缴增值税26元。该笔交易中，纳税人是A企业，但税负人是B企业。B企业在卖货的同时把需要在该环节申报缴纳的增值税税款转移给A企业，A企业需要将增值部分税款上缴。该笔交易中，国家应收增值税税款为前手B企业缴纳的13元以及A企业需要缴纳的26元。

　　紧接上述案例，此时如果A企业虚接受价税合计数226元的增值税专用发票，记载进项税26元，A企业虚假抵扣掉这部分税款导致其不需要再交税。注意，这里A企业不是减少了纳税义务，而是把原归属于国家且A企业已经占有的26元税款通过虚抵进项税的方式非法占有，从经济层面看A企业违法取得了经济利益的增长26元，国家原应收取的26元被骗取，国家损失26元增值税税款。

　　换言之，国家信任A企业，让A企业代收了26元的税款，A企业通过虚开骗抵的方式非法占有了26元税款。传统虚开骗抵增值税本质上是骗取税款，非法占有国家已确认的税款。

　　变票虚抵消费税：

　　根据《消费税暂行条例》等相关规定，消费税属于价内税，其是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。所有的消费税应税消费品，生产出来后仅在一个环节征收一次税款（特殊除外），不重复征税。

　　例如，A企业购买非应税原材料1吨，价格5000元；生产汽油销售1吨，7000元，应交消费税1500元（此处为方便计算将消费税定为1500元）。如果A企业接受变票，把采购非应税原材料的发票变更为应税的燃料油发票，购买燃料油1吨，价格为5000元，需要交纳消费税1200元（此处为方便计算将消费税定为1200元）。此时A企业生产汽油销售1吨，价格7000元，根据消费税抵扣制度的相关规定，A企业应交消费税1500-1200=300元。

　　上述交易中，A企业抵扣燃料油的消费税是虚假的，其上游并未缴税，由此产生A企业少缴1200元税款的效果，实现逃税。国家并不对这1200元抵扣的税款有占有的性质。变票虚抵消费税本质是少缴税款，应缴不缴国家应收的税款。

　　四、区分两者差异的目的在于明晰两者在刑法上的定性：逃税&虚开

　　根据上述阐述以及举例分析可知，增值税的抵扣制度与消费税的抵扣存在一定差异，传统的虚开骗抵增值税与变票虚抵消费税也因此存在本质的区别。增值税抵扣的税额为增值税专用发票记载的（进项）税额，消费税则是根据增值税专用发票上记载的销售应税产品的价格或者数量来完成抵扣税款的计算，不能因为两者都需要凭借增值税专用发票完成抵扣就“一刀切”认定变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税的行为都为虚开犯罪行为。对以上两种行为进行定性，不光要考察其外在表现形式，也应该综合考察逃税与虚开犯罪的构成要件。

　　就《刑法》第二百零五条规定的虚开犯罪而言，其构成要件表现为：第一，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。变票虚抵消费税的交易中，行为人不存在骗抵增值税税款的目的。第二，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。虚开骗抵消费税的交易过程中，每一个环节各主体均按时足额申报缴纳增值税税款，不会造成增值税税款的损失。

　　就《刑法》第二百零一条规定的逃税罪而言，其构成要件表现为：第一，逃税罪的主观方面表现为直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。变票虚抵消费税的行为中，行为人主要是利用消费税征管中的漏洞，企图逃避缴纳巨额的消费税税款，从中谋取非法利益，符合逃税罪的主观构成要件。第二，逃税罪的客观方面表现为，纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上。在变票虚抵消费税的行为中，行为人造成消费税税款损失的，符合逃税罪的客观构成要件。

　　综上所述，变票虚抵消费税的行为如构成犯罪的仅属于一般的逃税犯罪，不满足虚开犯罪的构成要件，不能被《刑法》第二百零五条所评价。逃税犯罪与虚开犯罪不仅在构成要件上存在差异，而且两罪的刑罚也大相径庭。逃税罪最高刑期为七年，且存在刑罚阻却事由；虚开增值税专用发票罪最高刑期为无期徒刑，属于重刑犯罪。只有严格区分变票虚抵消费税与传统虚开骗抵增值税两者之间的本质差异，区分消费税与增值税的抵扣原理，才能在司法实践中更加准确地对变票虚抵消费税的行为进行定罪量刑，维护刑事被告人的合法权益。