增值税的三流合一和虚开到底是什么？

例5：

但交易形式千变万化，文件难以一一批复，而且这种正列举的方法效率太低，解决问题无异“车水杯薪”。比如，将例3、例4和例5中的总、分公司对调，或者将总公司换成另一家分公司，是否因突破文件范围而构成虚开？一样的交易，同样没有给国家造成税款损失，仅因纳税人身份的细小不同而认定“虚开”、判其“有罪”？照此执行，那企业经营模式该是多么僵化啊？税务人员恐怕也要天天诉讼缠身了。

例6：消费者无论在什么地方购买中石化充值卡，都可以在全国范围内的中石化加油站加油。各地的中石化分公司（中石化全国就一家法人公司）售卡收钱开票确认收入，但油却是由多家分公司提供的。是否也构成了虚开？！显然不是！

最有意思的要数代购了，如图所示：

在代购交易中，货物流、发票流和资金流从形式上可以有多种变化：

（1）货物流：可以销售方发给受托方，受托方再发给委托方（购买方）；也可以销售方直接发给委托方（购买方）；

（2）发票流：销售方必须开给委托方（购买方），但可以直接交给委托方；也可以经受托方转交给委托方；

（3）资金流：必须委托方（购买方）先预付给受托方，受托方再支付给销售方（受托方不垫付资金，政策依据为财税字[1994]26号）

在上述的诸多变化中，从形式上看，“三流”不尽一致，但委托方（购买方）都可以抵扣进项税额，交易不属于虚开。

对于“三流”，如果穿透形式，从所有权归属、风险承担等方面还原后能够保持一致的，不应该认定为虚开。回顾税总5月27日政策解读中的个人在酒店开住宿费发票的例子。个人用现金支付、公务卡支付还是个人银行卡支付，都不构成交易是公务出差还是个人消费的判断依据。如果是公务出差，单位报销住宿费，成为真正的付款方，实质上仍符合“三流一致”，不构成虚开。

讲到这里，肯定有人不认同了，并举如下例子进行反驳。

例7：甲销售货物给乙并向乙收款，但让丙开具增值税专用发票给乙。这是三流不一致且非常典型的虚开行为。

但如前所述，“三流一致”和判断是否虚开并不存在必然关系。比如，为规避税务检查，甲将货物交付给丙，让他发货给乙，虽然形式上“三流一致”但还是属于虚开（“三流”在实质上并不一致）；或者虽然“三流”并不一致，但是甲和丙之间存在挂靠或承包关系，且丙作为被挂靠人或发包人，承担相应法律责任，甲以丙的名义对外经营，则此时增值税法认为甲和丙同属一个纳税人，同样不构成虚开。

现实中不乏如下情形：甲销售货物给乙并开具发票，由于甲欠丙款项于是让乙直接打款给丙，税务机关认为“三流”不一致而认定“虚开”加以处罚。如果甲先收款就再付给丙，就不是虚开；丙直接收款就是虚开？这样的判断是否过于教条，显得有些形式主义呢？其实，判断是否虚开还是要有更多的关键证据支持。比如，甲是否确认销售收入同时减少一笔债务，并就销售承担纳税义务；货物的所有权归甲而非丙；丙没有向甲支付手续费等。

“三流”不一致，和发票上的品名不一致（变票）相似，都只是交易异常的外在表现，但本身并不意味着就是“虚开”。

既然“三流一致”和判断是否虚开不存在必然性，为什么长期以来税务人员一直不弃不舍呢？除了税法规定和惯性思想之外，再介绍另一个重要原因。黑格尔说过，存在即合理。“三流”比对虽然不能直接作为判断虚开与否的依据，却能够为发票检查提供思路。如果“三流”不一致，税务人员重点关注纳税义务人是否存在少缴税款？三流不一致的背后是否具有合理商业目的或其他合理情形；如果交易“三流一致”，税务人员转而关注交易实质是否也“三流”一致？形式上的一致背后有没有资金回流等异常线索？资金金额与货物数量是否匹配等。

三 、“三流一致”的未来趋势

营改增后，服务也纳入了增值税课税范围。有人说服务不适用“三流”配比，因为是服务而不是货物。当然从政策字面作狭隘解释，确实如此。其实服务还有“服务流”呢，只是因为无形，不涉及运输和仓储的单据及记录，不便于税务监管和取证罢了。服务的出现，让“三流一致”的税务检查方法的实用性又打了一个折扣。

“三流一致”是“以票控税”的延伸和具体应用。“以票控税”是一种税收征管模式，它将发票作为税收征管的主要抓手，并赋予其特殊意义。“以票控税”的征管模式特别适用于税收征管基础薄弱的情况，能够很大缓解征管力量的不足，但它重形式而轻实质，对交易模式产生较大约束性，并具有导致虚假发票、虚开发票泛滥的副作用。我国“以票控税”的税收征管模式历史悠久，深入人心，甚至演化出“查账必查票”、“查案必查票”、“查税必查票”的指导思想。“以票控税”是一个很值得深入研究的理论课题，此处不多叙述，但它已经日渐显现出不适合当前税收征管环境的迹象，相应的，将“三流一致”奉为圭臬的作法也非常值得商榷甚至怀疑。随着大数据应用、“互联网+税务”、规范现金交易以及政府各个部门之间的数据分享，税务机关拥有更丰富的信息来源和更有力的检查手段，税收征管依赖发票的思想会有所转变，由此衍生的“三流一致”检查手段也会逐步弱化，税务检查变得更尊重交易实质。

但是请记住，滞后性是任何法律的天然缺陷。在有关“三流一致”税收政策修改、废止之前，尽管已经显得不合情理但仍具有法律效力，它和新兴的、合理但“不合法”的交易模式之间会不断引发争议、摩擦甚至对抗不断，直至法条被修订和更改。所以，在这段过渡时期，“三流”不一致仍存在税务风险，仍会遭受“合法不合理”的税务处罚。

作者：国家税务总局税务干部学院  朱长胜