“税务总局公告2018年11号——国际运输收入”一个真实的案例

《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）参考了2014版经济合作与发展组织（OECD）范本和2011版联合国（UN）范本注释以及国际通行做法，明确以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机形式取得的收入也属于国际运输收入。

对此，我们曾于几年前经历过一个真实的案例，现将案例的基本情况和我们当时的详细分析披露如下（该分析当时未曾向客户提供，属于首次披露）：

一、案例基本情况(为了客户保密需要，我们对相关情况进行了修改和删减，如有雷同纯属巧合)

香港一单船公司（船东A）拥有一艘运输船，船东A委托船舶运营管理公司B对船舶进行专门的运营管理。大陆C公司与船东A签订船舶定期租船合同（TCP），并将发生的运输费直接支付给船东A（包含船舶运营管理公司B向船东A收取的相关费用）。实际支付分为：资本部分、债务部分、运营部分和坞修部分。TCP合同基本租期为25年，基本租期期满时，C公司应向船东购买船东届时对该船舶所拥有的全部权益的百分之六十五（65%）部分。”

在进口环节，海关将C公司支付的运输费计入完税价格计征进口环节增值税，C公司将支付的运输费计入进口货物采购成本，在销售时结转成本税前扣除。C公司在向船东A支付运费时未代扣代缴企业所得税。而C公司主管税务机关在会同省国税局进行调研之后，初步认定：

1、船舶定期租船合同中约定承租人应在租期届满之后向船东支付船舶65%的价款，并取得船舶的所有权。因此，结合运输费的构成，上述船舶运输符合会计准则中融资租赁的定义，应被认定为融资租赁行为，运费中资本部分和债务部分的支付实质为融资租赁的利息；

2、运输船的船舶运营管理公司B和船东A不是同一家公司，因此船东A提供的是光租服务，运费中的运营部分和坞修部分应被认定为租金（特许权使用费）。船东A取得的全部收入中，租金占其总收入的比例超过10%，因此上述期租合同也不得视为国际海运附属收入免征企业所得税；

3、C公司支付运费中的坞修部分系按照船舶状况按期计提并预先支付，支付时并未实际发生，因此未发生的部分不得在企业所得税税前扣除，应作为时间性差异调整C公司的应纳税所得额。

二、我们当时的详细分析过程（此为首次披露）

根据税收协定国际惯例及国内税法的最新发展，我们认为定期船舶租赁合同收入应认定为国际运输收入，船东A可以在办理相关手续后享受税收协定免税待遇。理由如下：

1、合同性质的理解。《国家税务总局关于发布<非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第37号），非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务，非居民企业以光租、干租等方式出租船舶、飞机，或者出租集装箱及其他装载工具给境内机构或者个人取得的租金收入，不属于国际运输业务收入。C公司与船东A签订的船舶定期租船合同属于期租合同，C公司向船东A支付的费用为运输费用（不管支付的运输费用由哪些事项构成）。

至于主管税务机关认为运输船的运营管理公司B和船东A不是同一家公司，就认定船东提供的是光船租赁服务缺乏法律依据。《海商法》第一百二十九条中提及定期租船合同由出租人配备船员，船东公司支付费用由运营管理公司安排船员符合“出租人配备船员”的一般理解，只有在C公司支付费用给运营管理公司B安排船员才能被认定为光船租赁。

至于主管税务机关认为TCP合同中约定承租人应在租期届满之后向船东支付船舶65%的价款，并取得船舶的所有权，以此认定为融资租赁合同。我们认为国家税务总局公告2014年第37号已明确规定，非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务，此规定属于针对国际运输业务税务处理的特殊规定，优先于所得税上的一般规定，不能认定为融资租赁合同。

2、非居民企业国际运输收入来源地的理解。《企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业仅就来源于中国境内的所得计算缴纳企业所得税。对提供国际运输劳务的非居民企业，以劳务发生地作为认定所得来源地标准。

原《国家税务总局关于非居民企业船舶、航空运输收入计算征收企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2008〕952号）文件规定，国际运输劳务发生地为飞机、船舶起运地。

《国家税务总局关于发布<非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第37号）废止了国税函〔2008〕952号文件，将国际运输劳务发生地标准扩大至起运地和目的地。即只要国际运输服务起运地或目的地之一在中国境内均属于在中国境内提供劳务，即取得的收入均属于来源中国境内的所得，需在中国缴纳企业所得税。37号公告同时明确税务机关可指定支付人为扣缴义务人，此政策变化自2014年8月1日起施行。

因此，C公司在2014年８月１日之前向船东A支付的运输费不属于来源于中国境内所得，无需代扣代缴企业所得税。但在2014年８月１日之后支付的运输费在不享受税收协定的情况下则可能被征收企业所得税。

3、税收协定的理解。

OECD范本注释：我们注意到OECD税收协定范本注释（2010年版）关于协定范本第八条“国际运输”的注释第5点定期租船合同下取得的收入属于国际运输收入，享受税收协定待遇。光船租赁合同取得的收入只有在属于国际运输业务的附属活动情况下，才被认定为国际运输业务享受协定第八条（国际运输）免税待遇，否则只能适用协定范本第七条“营业利润”。

美国税收协定范本注释：美国税收协定范本注释（2006年版）对定期租船合同的认定与OECD范本注释一致，对光船租赁合同收入享受税收协定待遇认定上比OECD范本注释更宽松，除光船租赁合同附属于国际运输业务取得的收入可享受协定待遇外，美国税收协定范本注释（2006年版）还规定，光船租赁合同下船舶被承租人用于国际运输活动，出租人取得的租赁收入也可享受税收协定协定第八条（国际运输）免税待遇。

双边税收协定：我国对外签订的双边税收协定（如英国、新加坡、乌克兰、赞比亚、印度）中均只将光船租赁作为国际运输业务的附属活动。定期船舶租赁合同自然被认定为国际运输业务，而不属于国际运输业务的附属活动。

国内法规定：国家税务总局公告2014年第37号对定期船舶租赁合同的认定与OECD范本注释及我国对外签订的双边税收协定的认定是一致的，即定期船舶租赁合同属于国际运输服务。

对光船租赁合同所得认定上，国家税务总局公告2014年第37号与OECD范本注释存在差异，OECD范本注释认定为营业利润，国家税务总局公告2014年第37号认定为租金（特许权使用费）所得。如果在我国对外签订的双边税收协定中，约定光船租赁合同属于国际运输业务的附属活动，且实际上仅属于附属活动可享受双边税收协定第八条“国际运输”，申请享受免税待遇，否则被认定为租金所得适用税收协定“特许权使用费”条款。

《国家税务总局关于税收协定中有关国际运输问题解释的通知》（国税函[1998]241号）、《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释>的通知》（国税发[2010]75号）两个文件中将定期船舶租赁合同认定为国际运输业务的附属活动违反了OECD协定范本注释及我国对外签定税收协定的本意，且国家税务总局公告2014年第37号明确将定期船舶租赁合同认定国际运输业务，根据《立法法》第九十二条“新法优于旧法”的法律适用原则，应按国家税务总局公告2014年第37号的规定执行。

根据上述分析，我们认为定期船舶租赁合同不属于国际运输业务的附属活动，不受国税发[2010]75号关于附属活动收入不超过企业国际运输业务总收入10%的限制性规定。而且《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（国税函[2006]884号）第八条中本身没有《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第八条第四款的类似规定，国税发[2010]75号对中新税收协定第八条第四款的解释不适用于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。

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杨勇先生（18123267196）：华勇君税务副总经理，具有法律专业背景，精通税收专业知识。工作语言：中文和英文。