解读国税发[2009]31号文的主要变化

     国家税务总局于2009年3月6日以国税发[2009]31号发布了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（以下简称该办法），至此房地产开发企业在新所得税法下如何进行税务处理，总算有了一个明确的说法。这样，不仅有利于房地产开发企业2008年的所得税汇算清缴工作的进行，而且也为房地产开发企业今后的所得税处理提供了政策依据和操作规范。
     笔者将该办法与国税发[2006]31号<已失效>文（适用内资）、国税发[2001]142号文<已失效>（适用外资）进行了比较，与原规定相比有以下14个方面的主要变化。

    变化1 总体框架更加清晰明了
    该办法全篇按照一般的法律体例，设总则、附则等六章，并分为三十九条，每一章的内容明确，每一条的表述清晰。而原来的国税发[2006]31号文以及国税发[2001]142号均没有章节结构，只有条款之分。现将该办法的基本框架简述如下：

    第一 章  总则  共4条   
    本章主要规范了制定该办法的依据、适用范围、开发产品完工条件以及核定征收的管理。
    第二 章    收入的税务处理  共6条
    本章主要对收入确认原则、视同销售以及计税毛利率等进行规范。
    第三 章   成本费用扣除的税务处理  共14条
    本章主要对期间费用、计税成本等的税前扣除进行规范，同时明确了维修基金、配套设施、按揭保证金、境外销售佣金、利息支出等的税务处理。
    第四 章  计税成本的核算  共11条
    本章主要对计税成本的核算进行规范，首次提出计税成本对象的确认原则、核算程序以及成本分配方法，特别是对计税成本的6个成本项目内容的重新界定、预提费用的处理意义重大。
    第五 章   特定事项的税务处理   共2条
    本章主要对投资方投入资金同开发商合作建房的处理进行规范。
    第六 章   附则    共2条
   本章明确了该办法从2008年1月1日开始执行，并明确2007年12月31日以前的衔接办法。

    变化２  调低了计税毛利率5个百分点
    该办法第八条明确规定了销售未完工开发产品取得收入的计税毛利率，与国税发[2006]31号相比，将一般开发项目的计税毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每档均降低了5个百分点。
    该办法对房地产开发企业最大的利好不外乎是计税毛利率降低了5个百分点。在当前房地产市场不景气情况下，降低计税毛利率，可以一定程度缓解房地产开发企业的资金压力。
    该办法第八条将国税函[2008]299号文规定的“预计利润率”替换成“计税毛利率”，对于房地产开发企业也是利好。按照计税毛利率计算的毛利润是可以扣除期间费用、营业税金及附加以及土地增值税的，因此可以少预缴企业所得税了。
    按照销售未完工开发产品取得收入缴纳的营业税金及附加，可以在计算的毛利润时扣除。正是因为：
  《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
   因此，房地产开发企业按照销售未完工开发产品取得收入而缴纳的税款，是按税法规定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款，不属预缴税款性质，可以在缴纳发生当期计入当期的税金及附加，可以作为当期利润总额的抵减项目在税前扣除。

    变化３  重新界定了计税成本等的内涵
    该办法与原规定相比，最大的亮点之一是对部分名词术语的内涵进行了界定，对于税务机关、纳税人而言都是好事情，减少和缓解了税企理解不一致的矛盾。
   1 房地产开发经营业务
    该办法第三条对房地产开发企业经营业务的范围进行了明确，规定：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

    2   计税成本
   “计税成本”是该办法提出的新名词，它与会计核算的“开发成本”是相对应的概念。
    该办法第二十五条对计税成本是这样解释的：计税成本是指房地产开发企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
    开发成本是指房地产企业根据会计制度、会计准则归集和分配土地、房屋、配套设施、代建工程开发过程中所发生的各项成本费用。
计税成本与开发成本的最大区别在于归集成本费用的依据不同，前者的依据是税收政策与规定，后者依据的是会计制度与会计准则。两者从金额上讲，一般说来后者大于前者。从所得税汇算清缴角度看，计税成本是唯一的，会计处理与税收政策不一致，应该作相应调整。

   3   计税成本对象
   计税成本对象与成本核算对象也是相对应的概念。该办法第二十六条对计税成本对象进行了规范，明确规定：计税成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
   计税成本对象与成本核算对象的定义是不一样的，特别是两者的确认原则是有差异的。

    4 公共配套设施
    原《施工房地产企业财务制度》对房地产开发企业的“成本项目――公共配套设施”的核算内容进行过界定，但是还是有些模糊不清，在实际工作中税企的理解很不容易达成一致。