新收入准则下含有融资的分期收款销售商品的会计、增值税和企业所得税处理以及纳税调整

　　二、会计与税务处理的差异

　　(一)销售收入确认时间与计量差异　会计在商品发出，符合销售实现条件时确认收入的实现，一次确认收入800万元。而税法上，销售实现的时间是合同约定的收款时间，销售收入金额是合同约定的分期收款金额，每次确认收入为200万元(即1000÷5)，共1000万元。两者总收入金额差200万元(1000-800)。该差异在后续期间会计确认为利息收入，而税法不予确认。

　　(二)增值税确认时间差异　会计在销售实现时一次确认应交的增值税额170万元，税法于合同约定的时间分次确认增值税额34万元(200×17%)共170万元，处理结果：总金额一致，确认时间不同。另外，按《增值税条例》规定，分期收款销售的增值税发票开具时间是合同约定的日期(即每年末)，销售收入金额与应交的增值税额一致，确认应交增值税的依据是增值税专用发票。会计处理结果销售收入的金额与应交增值税金额不符，且确认金额无据可查(此时按税法规定未开据增值税发票)。

　　(三)所得税纳税调整差异　一是三项费用扣除差异。《所得税条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于业务招待费、广告费和业务宣传费(以下简称“三项费用”)是以销售收入为标准计算确定的，会计确认的收入与税法确认的收入总额相差200方元，由此产生了差异。二是当期会计利润与应税所得差异。承上例，会计确认收入800万元，结转成本780万元，利息收入63.44万元，会计利润83.44万元;税法确认收入200万元，税前可抵扣成本156万元，应税所得额为44万元，会计利润大于应税所得，其差异应进行纳税调整。三是暂时性差异。由于会计与税法规定不同，“长期应收账款”账面价值与计税基础之间产生了应纳税暂时性差异。“长期应收账款账面价值=长期应收款账面余额一未实现融资收益余额”;“计税基础=未来可以税前扣除的增值税额+未来可以税前扣除的成本额”。其计算结果见表2。

　　三、差异的处理与纳税调整

　　(一)增值税专用发票的开具及交纳　《增值税条例》规定，分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约定的收款日”。上例中，增值税专用发票应当分5次开具，每次开具的销售额为200万元，增值税额为34万元。笔者认为实施新准则后，分期收款销售“增值税专用发票”应在发出商品销售实现时一次开具，并在主管税务机关设立“纳税登记簿”备案，纳税分期进行。这样处理的结果，一是使会计处理有据可查，维护会计信息的客观性;二是税款分期流出企业，不会加重企业的现金流出量。

　　(二)所得税的纳税调整　一是“三项费用”的纳税调整。依据《准则》企业将200万元的收入列入利息收入，减少了销售收入额。此项差异，若不进行纳税调整，会直接使三项费用的税前扣除金额减少，增加应税所得，导致企业税负的增加。笔者认为各期应以税法确认的收入为依据计算税前“三项费用”的扣除金额。二是当期会计利润与应税所得差异的纳税调整。当期会计利润大于应税所得额的金额：应按税法的口径进行纳税调整，将会计利润调整为应纳税所税额，计算应交所得税。三是暂时性差异的纳税调整。长期应收账款账面价值与计税基础之间产生的应纳税暂时性差异，应于各年进行汇算清缴时进行纳税调整，确认为递延所得税负债和所得税费用。其处理结果可以准确地计算企业应交纳的所得税并客观地反映企业财务状况和经营成果。

　　承上例，见表1、表2，各年差异计算及账务处理如下：

　　2008年，企业应交所得税=44×25%=11(万元)

　　递延所得税负债=39.44×25%=9.86(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税　　20.86

　　贷：应交税费——应交所得税　　11

　　递延所得税负债　　9.86

　　2009年，企业应交所得税=44×25%=11(万元)

　　递延所得税负债=8.61×25%=2.15(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税　　13.15

　　贷：应交税费——应交所得税　　11

　　递延所得税负债　　2.15

　　2010年，企业应交所得税=44×25%=11(万元)

　　递延所得税负债=3.08×25%=-0.77(万元)

　　借：所得税费用　　10.23

　　递延所得税负债　　0.77

　　贷：应交税费——应交所得税　　11

　　以后年份处理不再赘述。

　　来源：财会通讯 作者：左桂云 戴雪梅