新收入准则下含有融资的分期收款销售商品的会计、增值税和企业所得税处理以及纳税调整

　　通常情况下，分期收款销售商品的收款期限超过正常信用期限的，属于含有融资成分的销售。

　　既然是信用与融资，那么就有两种情况：

　　一是销售方提供融资——先发货，后分期收款;

　　二是购买方提供融资——先付款(一次性付款或分期付款)，后收取购买的货物。

　　含有融资的分期收款销售商品，会计、增值税和企业所得税都有各自独立的规定，三者不能相互混淆，下面先分别说明，然后在说明纳税调整。

　　一、含有融资的分期收款销售商品的会计处理

　　当合同各方以在合同中明确(或者以隐含的方式)约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益时，则合同中即包含了重大融资成分。

　　在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：

　　(1)已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。

　　(2)企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。

　　【特别提示】上述规定可简记为：对价金额与现销价格之差+时间间隔和市场现行利率。

　　合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间采用实利率法摊销。

　　为简化操作，实务中，对于分期收款期限在一年内的分期收款销售合同，可以不考虑融资成分。

　　(一)销售方提供融资

　　1.发出商品时

　　借：银行存款(收到的首笔款)

　　长期应收款(应收款额合计数)

　　贷：主营业务收入(现销价格确认的收入)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(开具发票的税额)

　　应交税费——待转销项税额(未开具发票的税额)

　　未确认融资收益(分期合同收款总计-现销价格确认的收入)

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：存货

　　2.分期收款期间分摊“未确认融资收益”

　　按照实际利率法进行分摊计算各期应分摊金额。

　　借：未确认融资收益

　　贷：财务费用

　　3.分期收到款项

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款

　　4.收款款项开具增值税发票

　　借：应交税费——待转销项税额

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：实务中也可能在货物发出时，一次性开具全额发票。如果在货物发出时已经一次性开具全部发票的，就不再需要做上述分录。

　　(二)购买方提供融资

　　在销售方比较强势，比如商品非常紧俏;或者是销售方需要融资的时候，商品或服务等建造期限较长的，就可能出现购买方提前付款并提供融资的情况。

　　1.购买方提前付款

　　借：银行存款等

　　贷：合同负债/预收账款

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(开具了征税发票的税额)

　　说明：可能是一次性提前付款，也可能是分期提前付款。

　　2.交货等待期内确认融资费用

　　借：财务费用

　　贷：合同负债/预收账款

　　3.交货时

　　借：合同负债/预收账款等

　　贷：主营业务收入(现销价格)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(按实际开票金额计算的税额)

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：存货

　　二、含有融资的分期收款销售商品的增值税处理

　　(一)融资成分的价外费用属于增值税销售额

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　(二)含有融资的分期收款销售商品的增值税纳税义务发生时间

　　1.先开具征税发票的，为开具发票当天

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　2.区分不同情况的纳税义务发生时间

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

　　(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;

　　(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　根据上述规定，含有融资的分期收款销售商品可以分为几种情况：

　　(1)先发货的分期收款：由于先发货后收款，具有赊销的性质，因此为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　(2)先收款后发货：具有预收货款销售性质，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　因此，对于购买方提供融资与销售方提供融资的分期销售商品，在增值税纳税义务发生时间上是不一样的，需要具体问题具体分析。

　　三、含有融资的分期收款销售商品的企业所得税处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

　　(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

　　(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　四、销售方提供融资的分期收款销售商品的实务案例

　　【案例-1】甲公司与乙公司签署了一份分期收款销售商品的合同。合同约定：

　　1、货物总收款额为1000万元，首笔支付20%，其余款项在2年内每个季度末平均分期支付，每期支付100万元。

　　2、增值税专用发票在付款时开具。

　　甲乙双方在2020年1月1日已经执行了该合同。

　　资料：该货物的现销价格为800万元，成本为600万元，增值税税率13%。

　　上述价格均为不含税单价。

　　问题：销售方甲公司的财税处理及纳税调整

　　解析：

　　(一)会计处理

　　1.销售发出商品时的会计分录

　　借：银行存款226.00万元(1000*20%*113%)

　　长期应收款904.00万元(1000*80%*113%)

　　贷：主营业务收入800.00万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)26.00(1000*20%*13%)

　　应交税费——待转销项税额104.00万元(1000*80%*13%)

　　未确认融资收益200万元(1000万元-800万元)

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本600.00

　　贷：存货600.00

　　2.分期收款期间分摊“未确认融资收益”

　　按照实际利率法进行分摊计算各期应分摊金额。

　　对于实际利率法的计算，实务中最方便的办法是在Excel表格中使用函数进行计算，如表-1。

表-1

　　第一期的会计分录：

　　借：未确认融资收益41.26万元

　　贷：财务费用41.26万元

　　以后各期会计科目一致，只是按照表-1变更数据即可，不赘述。

　　3.分期收到款项

　　借：银行存款113.00万元

　　贷：长期应收款113.00万元

　　每期会计分录完全一致。

　　4.收款款项开具增值税发票

　　借：应交税费——待转销项税额13.00万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)13.00

　　每期会计分录完全一致。

　　(二)税务处理与纳税调整

　　1.增值税

　　本案例是具有赊销性质的分期收款销售商品，增值税义务发生时间是合同约定的收款时间。本案例合同约定的开票时间与收款时间一致，因此增值税义务发生时间都是一致的。

　　2.企业所得税及税会差异分析

　　本案例中，是具有赊销性质的分期收款销售商品，商品在销售发生时控制权移交给了购买方，满足新收入准则中关于收入确认的规定，所以会计处理时是一次性确认全部收入，而不是分次确认收入。对于现销价格与分期收款销售价格之间的差异，在开始暂时计入“未确认融资收益”，后期收款期间按照实际利率法分摊，再计入“财务费用”(冲减)。

　　企业所得税方面，按照《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，本案例可以分期确认收入，其中2020年确认应税收入600万元(首付款200万元+每季度100万元)。按照配比原则，应税收入对应成本应按比例分摊扣除，其中2020年应分摊360万元(600万元*600/1000)。

　　因此，会计处理与税务处理存在差异，需要进行纳税调整，将本案例税会差异整理如下：表-2

表-2

　　下面以2020年纳税调整为例说明如下：

　　第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-3：

　　注意：此处只调整了收入，没有调整对应的成本，很多人容易遗漏成本的调整。

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

　　说明：由于企业所得税申报表中对于分期收款销售商品的成本调整，没有专门的栏次，所以只有在“其他”栏进行调整。

　　五、购买方提供融资的分期收款销售商品的实务案例

　　【案例-2】A公司由于流动资金短缺，需要对外融资，因此与其下游客户B公司达成一项协议：

　　1.B公司从2020年1月到2021年第4季度每个季度预付100万元，共计预付800万元。

　　2.A公司2021年12月31日向B公司供货一批，该货物现销价格950.00万元。

　　3.A公司收到货款时不开具发票，在货物发出时开具增值税专用发票，开票金额按照实际收款金额开具。开具发票时，B公司支付税票上注明的税额款项。

　　资料：以上均为不含税金额，税率13%，货物成本750.00万元。

　　问题：A公司的财税处理及纳税调整。

　　(一)会计处理

　　1.收到预付款

　　借：银行存款  100.00万元

　　贷：合同负债/预收账款  100.00万元

　　说明：每期收到预收款的分录都是一致的。

　　2.在发货前分期收款期间确认融资费用

　　按实际利率法确认融资费用。实务中采用Excel表格及函数计算比较简便，计算如下：表-5

表-5

　　第一期会计分录：

　　借：财务费用  3.81万元

　　贷：合同负债/预收账款  3.81万元

　　说明：以后各期会计分录的会计科目一致，只是按照表-5变更数据。最后一期也可以跟确认收人的会计分录合并做。

　　3.实际交货时(2021年12月31日)

　　借：银行存款  104.00万元(800万元*13%)

　　合同负债/预收账款  950.00万元

　　贷：主营业务收入  950.00万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  104.00万元

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本  750.00万元

　　贷：存货  750.00万元

　　(二)税务处理及纳税调整

　　1.增值税：该案例中，预收货款没有开具发票，所以在收款时不产生增值税纳税义务;由于是预收货款，在商品发出时产生纳税义务。双方交易，按照实际收款金额开具增值税专用发票，虽然低于现销价格，但是具有商业实质，可以开票金额作为计税依据，即可以实际收款和开票的金额800万元作为增值税的计税依据。

　　2.企业所得税

　　该案例中，虽然形式上分期收款，但是预收货款，因此在预收期间不满足企业所得税应税收入的确认条件，不需要确认应税收入。

　　在预收款期间会计上确认的“财务费用”，由于并无购买方开具的利息发票，所以不得税前扣除。

　　与增值税计税依据一样的道理，案例中开票金额低于现销价格，具有真实商业实质和符合独立交易原则，可以作为企业所得税应收收入确认金额。

　　因此，该案例的税会差异与纳税调整汇总如下：表-6

表-6

　　拓展思考：

　　如果【案例-2】中的A公司是“受托加工制造大型机械设备”，又该如何进行税务处理及纳税调整呢?

　　2010年2月的解读——

融资性质分期收款销售涉税处理浅析

　　具有“融资性质”的分期收款销售，是指合同或协议价款的收取采用递延方式(一般为三年以上)的商品销售。该销售会计准则与税法在收入确认方式、确认时间和确认金额等方面存在着差异，给企业带来了烦琐的纳税调整。

　　一、会计与税务处理规定

　　(一)会计处理规定《企业会计准则14号——收入》(以下简称《准则》)规定：满足销售实现条件时，分期收款销售实质具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额;应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。依据《准则》，企业在销售实现时确认收入，收入金额按合同或协议价款的公允价值计量，并按其计算应交纳的增值税，同时结转相应成本。合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按应收款项的摊余成本和实际利率，计算确定的金额进行摊销，作为财务费用抵减处理。

　　[例]甲、乙公司均为一般纳税企业，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为780万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元(市场价格)，所得税率25%(假设不考虑其他税费，计量单位：万元)。

　　(1)销售成立(企业发出商品)时

　　借：长期应收款　　1170

　　贷：主营业务收入　　800

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　170

　　未实现融资收益　　200

　　同时应结转销售成本

　　借：主营业务成本　　780

　　贷：库存商品　　780

　　上例中，未实现融资收益200万元，应在合同规定的收款日按实际利率法确定为利息收入。为此，应先计算出实际利率，即将每年末分期收款的200万元折成现值为当前售价800万元。

　　800=200×(P/A，i，5)

　　利用内插法可求得实际利率为7.93%，每期计算的利息收入金额如表1。

　　(2)第一年末(合同约定的收款日)

　　借：银行存款　　234

　　贷：长期应收款　　234

　　同时确认利息收入

　　借：未实现融资收益 63.44

　　贷：财务费用　　63.44

　　以后年份依此类推，不再赘述。

　　(二)税务处理规定

　《增值税暂行条例》(以下简称《增值税条例》)规定，采取分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为“合同约定的收款日期”当天，并按此时间(合同约定的收款日)开具增值税专用发票。新《企业所得税法实施条例》(以下简称《所得税条例》)规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，当期确认应税所得，计算应交所得税。依此规定，企业按合同约定日期开具增值税发票，确认收入实现，收入金额为分期收款金额，并结转相应成本，计算应交增值税和所得税额。企业每年处理结果(每年处理相同)如下：

　　确认收入(合同约定分期收款额)=1000÷5=200(万元)

　　确认成本(与确认收入相关的成本)=780÷5=156(万元)

　　应交增值税(依据开具发票金额)=200×17%=34(万元)

　　应交所得税=(200-156)×25%=11(万元)