税收个案批复需要纠错补缺

    税收个案批复事项能否直接面向不特定纳税人普遍适用？税收个案批复与事先裁定是不是一回事？如果税收个案批复不当，由谁承担责任？

    今年10月8日，国家税务总局办公厅发出《关于进一步规范税收个案批复类文件办理工作的通知》（税总办发〔2015〕184号），对税收个案批复类文件的办理流程、拟明确事项普遍适用的程序等进一步明确和规范。这是自2012年3月《税收个案批复工作规程（试行）》（以下简称批复规程）实施以来，国家税务总局层面第三次发文规范税收个案批复工作。然而，笔者注意到，一些单位在理解、执行税收个案批复制度中仍然存在问题，导致相关处理埋下执法风险。本文从行政法理论角度，对相关问题作探讨。

    问题一

    税收个案批复内容推广适用太随意

    就在184号文件公布后不久，某网站转发一则由A省地税局财产行为税处今年初发出的便函，引来大量围观。该便函称，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击了税收公平原则。国家税务总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。该便函据此要求A省各市州地税局对口科室，比照国家税务总局的三个相关批复文件，对以股权转让名义转让房地产的行为征收土地增值税。

    笔者查询后发现，此便函提到的三个批复均为国家税务总局对特定纳税人、特定事项如何适用税法所作的批复，属于税收个案批复。按照批复规程规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。该便函把国家税务总局对税收个案的处理意见等同于“明确”了对某一类事项的处理意见，明显不妥。

    避免类似问题，相关岗位人员需要正确把握税收个案批复的法律性质。

    根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》和《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》，国家税务总局有权对税收法律、行政法规如何具体应用的问题进行解释。这里的解释是一种抽象行政行为，形式为税收规范性文件，功能上可以对不特定对象反复、普遍适用，目的是提高税法条文的可操作性，具有准立法性。国家税务总局为规制这种权力，专门制定了规章，税收规范性文件必须按照规章规定的形式、程序制定。

    在税法适用过程中，还有另一种解释税法的形式，即对税收个案的解释。这种结合某个具体税案事实对税法规范进行的解释，使具体个案与税法规范得以对接。这类解释并非基于税法行政解释权，而是适用税法时一种自然的思维过程，税收个案批复就属这类解释。从产生的权力根源来看，税收个案批复与税收规范性文件有本质的不同，因此无论个案批复对税法的理解是否恰当，都不应具有普遍适用的准立法性。

    此外，根据批复规程第八条规定（税收个案批复事项一般应由税务行政相对人的主管税务机关提出，并逐级报送有权作出批复的税务机关）和第二条规定（凡税收法律、法规规定的对税务行政相对人的许可、审批事项，不属于本规程适用范围），税收个案批复的相对方是作出批复税务机关的下级税务机关，税收个案批复属于税务机关的内部行政行为。

    对照来看，上述便函把针对个别案例的内部指导意见变成了针对不特定相对人的普遍适用规定，随意放大了国家税务总局个案批复的法律效力，显然不妥。

    问题二

    将税收个案批复与事先裁定混为一谈

    今年初，国务院法制办公布的税收征管法修订草案（征求意见稿）中引入了预约裁定制度。该制度在发达国家和地区已比较成熟，国内理论界也将其译为事先裁定。其基本规则是，纳税人可以就其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，向税务机关申请预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。

    不久网上即出现有关讨论文章。有的说，税收个案批复有事先裁定的影子。有的干脆称，税收个案批复其实就是事先裁定。需要指出的是，这些都是错误认识。

    事先裁定与税收个案批复的确有相似之处，都是为了解决“税法规范适用特定经济事项不明确”的问题，但其本质并不相同。

    首先，事先裁定针对未发生的经济事项，而税收个案批复针对已发生的经济事项或业务。国际上通行的做法是禁止对已发生业务进行事先裁定。

    其次，事先裁定是由纳税人提出申请，而税收个案批复由税务机关提出申请。批复规程规定，税收个案批复事项一般应由税务行政相对人的主管税务机关提出；如果纳税人直接提出申请，有权作出批复的税务机关拟作出批复的，应当逐级发送至税务行政相对人的主管税务机关调查核实，提出处理意见后，逐级报送有权作出批复的税务机关。

    再次，二者的法律效果不同。事先裁定作出后，法律效力及于纳税人和税务机关，纳税人遵从事先裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。税收个案批复的效力只及于提出申请的税务机关，不直接对行政相对人产生法律效力。提出申请的税务机关按照批复作出的行政决定，才对行政相对人产生法律效力。

    如果混淆两个概念，税务人员处理相关问题就会出现执法风险。

    问题三

    个案批复中上下级税务机关责任划分不清

    围绕税收个案批复，有关责任划分问题也值得一提。

    税收个案批复，指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。于是，全面、充分掌握“特定人”和“特定事”的信息，是税务机关正确作出批复的前提。这部分信息主要来自下级税务机关上报，而下级税务机关的信息又主要来自于纳税人提供和税务检查获取。

    有些情况下，下级税务机关可能会受某些因素的影响，主动或被动地误报、漏报一些信息，致使上级税务机关作出的批复不是建立在充分了解相关个案全貌的基础上。基层税务机关落实这样的批复后，作出的决定可能有失公允，甚或引发行政诉讼。如果引发诉讼，哪级税务机关该承担责任会成为问题。

    针对这个问题，建议在税收个案批复制度中增加如下规定：下级税务机关提出税收个案批复事项时，应附带案件证据目录及证据复制件，上级批复机关根据下级税务机关上报材料（包括附带证据）体现的事实作出批复。因下级税务机关（或纳税人）提供信息不完整、不准确导致批复不适当的，由相关信息提供者承担责任。

    在责任划分方面还有一个问题，即税收个案批复遇到复议时，被申请人需要自己复议自己。

    “任何人不能作和自己有关的案件的法官”是一项重要的法律原则，《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”这项规定很好地体现了上述原则，保障了税务行政复议申请人的权益。但是，税收个案批复制度没有类似的规定。

    于是，当行政相对人对依据税收个案批复作出的行政行为提出复议时，复议机关可能就是作出该税收个案批复的税务机关，或是其下级税务机关。这显然违背了“任何人不能作和自己有关的案件的法官”的法律原则，可能会导致复议结果不够客观公正，侵害行政相对人的权益。

    对此，建议在《税务行政复议规则》中明确规定，按照税收个案批复作出的行政行为，被申请人的确定，比照有关经重大税务案件审理程序的行政复议的规定处理。

    问题四

    个案批复的普遍适用和保密规定有待细化

    批复规程第四条规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。

    在国家税务总局网站的税收法规库中，目前可查询到的全文有效批复近300件，各省级税务机关的批复数量也不少。笔者发现，并非所有的批复均针对“特定行政相对人”。有些批复，提出的起因是“特定税务行政相对人的特定事项”，批复结果却是针对不特定主体的某一类事项。这类批复事项属于“需要普遍适用”的情形，实际上也发挥着“税收规范性文件”的作用。对于这类批复，应以什么形式、在什么时限内、由哪级税务机关转换为《税收规范性文件制定管理办法》规定的形式，税收个案批复制度中均没有提及。显然，税收个案批复制度需要在相关方面作细化规定。

    另外，税收个案批复涉及事项往往比较重大、复杂，很可能涉及行政相对人的个人隐私或商业秘密，税务机关对此有保密义务。但批复规程仅规定“除涉及国家秘密外，税收个案批复应当自作出之日起30日内公布”，建议在其中增加“保护行政相对人个人隐私和商业秘密”条款。

    税收个案批复是税法适用的重要环节，其主体、权限、程序及形式都需要严格规制。尽管国家税务总局已再度发文规范税收个案批复工作，但现行的批复规程属于国家税务总局制定的其他规范性文件，不属于正式法律渊源，其调整、规范作用较弱，希望税收个案批复制度能尽早升格为部门规章。