(二)涉及集团内公司的股份支付计划 集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何列报。关于企业集团内涉及不同企业股份支付交易的会计处理,企业会计准则解释第4号明确:企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,应当按照以下规定进行会计处理: 1.结算企业以其本身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外,应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。 2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的,应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 例如:A公司为上市公司,2015年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B、孙公司C的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权,B公司持有C公司100%的股权。假设A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2015年等待期内确认的费用总额分别为100万元、150万元。 问题: 1.A公司、B公司、C公司如何进行会计处理? 2.C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理? 分析: 1.母公司A和子公司B、孙公司C均是按照以权益结算的股份支付处理。 (1)A公司的会计处理为: 借:长期股权投资——B公司 100万元 ——C公司 150万元 贷:资本公积——其他资本公积 250万元 (2)子公司B会计处理为: 借:管理费用 100万元 贷:资本公积——其他资本公积 100万元 (3)孙公司C会计处理为: 借:管理费用 150万元 贷:资本公积——其他资本公积 150万元
2.对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司,子公司在个别报表中不应体现。其原因是:假如子公司做账,其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积,但是在子公司的个别报表中,对孙公司的投资是按照成本法核算,因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变,所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加,故中间公司B不应当体现。值得一提的是,虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资,但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的,因为在本案例中,母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表时对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。 准则中没有对作废作出定义。对于作废,我们通常理解为:由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足,导致职工未能获得授予的权益工具的情形。 对于作废,准则中规定“在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说,如果没有满足服务或者非市场的业绩条件,则实际可行权的权益工具的数量为零,即接受的服务累计确认的费用为零。 取消通常源于公司的主动行为。《企业会计准则解释第3号》明确,“在等待期内如果取消了授予的权益工具,企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的,企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说,取消的会计处理结果视同加速行权。 从职工的角度看,无论是作废还是取消,职工都没有获得所授予的权益工具,但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件,故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;取消往往源于企业的主动行为,为了防止企业随意取消股权激励计划,准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具,企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益,视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定,为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。 虽然准则仅针对上市公司股份支付的会计处理进行相关规定,实务中,对于非上市公司实施限制性股票、股票(权)期权的股权激励时,也参照准则的相关规定进行账务处理。 (一)非上市公司 财税[2016]101号文件规定,“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,符合规定条件的,经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”对于取得股权的成本,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零,适用递延纳税的股权成本按照加权平均法计算,不得与其他方式取得的股权成本合并计算。个人转让股权时,视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。 (1)享受递延纳税税收优惠需符合的条件:
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