无风居然也起浪？－谈试运行收入

　　本文背景：（关联阅读— 在建工程试运行收入是否允许冲减工程成本？ ）
　　十一、企业发生的在建工程试运行收入，是否允许冲减工程成本？
　　张伟老师个人意见：2008年以前，国税发[1994]132号文件规定试运行收入应当计入收入，而不是调减工程成本，新税法实施后，对此问题没有明确界定，但是根据《企业所得税法》的基本精神，试运行收入也是收入的一类，收支两条线，不能相互抵顶，因此不应当允许冲减工程成本。
　　肖宏伟老师：实际操作：会计处理冲减工程成本。税务处理：在企业所得税申报表中，列入收入和成本项目中，计算所得税。
　　会计处理影响固定资产的计税基础，将影响折旧，并且可能影响房产税。
　　海大师：这个问题其实比较复杂的，总局在这个问题上以前的规定是错误的，至少应该说没有综合系统考虑的规定，影响了相关税种计税基础的混乱，使企业重复多缴纳了税……（本人注：啰哩啰嗦的，看起来有点累，此处省略×××字，请参阅其原文“视野中所谓的解读都是比较肤浅的之三——试运行收入”）

    无风居然也起浪？－谈试运行收入

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）：
　　“二、关于在建工程试运行收入处理问题
　　企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。”
　　这样平淡无奇的一句话，居然引得浮想联翩众说纷纭，这个问题真的那么复杂吗？国税发[1994]132号说“不能直接冲减在建工程成本”，就意味着会计处理是“直接冲减在建工程成本”吗？非也非也，且待我将会计方面的规定从头捋一下（唉，翻故纸堆其实没什么意思，但为了斗嘴，我认了 ）。
　　国税发[1994]132号中的“试运行”，在会计中的称呼是在不同行业之间用“试运转”或“试营业”，其实都是一回事。
　　92年《企业财务通则》第十七条：“在建工程完工以前因试运转发生的支出和营业性收入，一般计入或者冲减在建工程成本。”
　　请注意这里是“冲减”而不是“直接冲减”。有意思的是，此规定并非一刀切，盖因《通则》是按生产企业一般情况所作的规定，此后有些行业的规定与此是不同的，如：
　　《工业企业财务制度》（财工[1992]574号）第二十八条：“工程交付使用前因进行试运转发生的支出，计入工程成本。在试运转中形成产品且可以对外销售的，以实际销售收入或者预计售价扣除税金后，冲减在建工程成本。”
　　《商品流通企业财务制度》（财商字[1992]第549号）第二十六条：“在建工程完工以前因试营业发生的营业收支，计入当期损益。”
　　《旅游、饮食服务企业财务制度》（财会字[1992168号]第二十九条：“工程交付使用前因试营业发生的支出，不得计入工程成本，发生的收入不得冲减在建工程成本；收入减支出后的净额计入当期损益。”
　　这三个制度都是依据92年《企业财务通则》制订的，《工业企业财务制度》与《通则》保持一致，但《商品流通企业财务制度》、《旅游、饮食服务企业财务制度》就不同。这是因为《工业企业财务制度》中的试运转领用原材料的目的并不是要生产产品，而是要使在建工程达到可交付使用而必须的程序（比如设备需要通过生产少量的产品来进行调试，又比如试运转时必须将液体原材料充满循环管道），这些支出虽然不是工程性支出，但也要计入在建工程成本。为了同固定资产的计价原则一致，试运转收入也应冲减在建工程成本。

　　商品流通企业不同于工业企业，只要商品销售出去，收入就得以实现，即便是在建工程未完工以前试营业发生的商品买卖活动也是如此。如果在建工程未完工以前试营业发生的营业性收支，计入或冲减在建工程成本，容易出现基建膨账和财政收入流失等问题。

　　旅游饭店等在正式开业前，即工程完工尚未交付使用前，也常有一段较长的试营业期，它不同于生产企业安装某台设备的试运转，主要看其性能是否完好，过程比较短；再一方面，建造饭店等进行的工程往往是配套工程，工程虽已完工，但各个设备、项目之间是否配套、协调，需要通过试营业进行检测，为正常营业作必要准备。这段时期要取得营业收入，同时也要发生相应的成本费用支出。在这种情况下，如将试营业收入冲减工程支出，发生的成本费用再计入在建工程，势必造成形成资产的价值不实。

　　归根结底，商品流通企业和旅游、饮食服务企业的试营业，并不是为了使在建工程达到可交付使用而必须的程序，更多的是为了取得收入，当然与工业企业不同。

　　这样就清楚了，以商品流通企业和旅游、饮食服务企业来说，在建工程试营业收入与国税发[1994]132号并无不同。

　　再说工业企业。2000年《企业会计制度》（财会[2000]25号）第三十一条：“企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。”这是最新的规定，再次提请注意，这里也是“冲减”而不是“直接冲减”。如果是“直接冲减”，那么会计分录是“借：现金等　贷：在建工程”，这正是国税发[1994]132号所不允许的。那么要如何来冲减呢？按《企业会计制度》规定，试运转产生的产品有销售或转为库存商品两种情况，直接销售的情况比较少见（试运转的产品出来就能销售出去，岂不是说产品炙手可热，比前几年的房子还抢手 ），应以转为库存商品的情况为重点来理解。

　　例1：假设某企业在建工程试运转取得产品10件，当时销售定价（不含税）为10元/件，为了该试运转发生了支出多少与本例无关，忽略。后来此10件产品与正式生产后的产品一同卖出，实际销售价格（不含税）为9元/件。
       试运转取得产品10件
　　借：库存商品　100
　　　贷：在建工程　100

　　此10件产品随同正式生产后的产品销售时
　　借：银行存款　　105.3　　　　　　
　　　贷：主营业务收入　90
　　　　　应交税费　　　15.3

　　借：主营业务成本　100
　　　贷：库存商品　　　100
　　这就是按预计售价冲减工程成本的例子，按预计售价冲减工程成本后，实际售价与预计售价可能不同，根据重要性原则，不需要调整。

　　例2：假设某企业在建工程试运转取得产品10件，当时就销售出去，销售价（不含税）为10元/件，为了该试运转发生了支出多少与本例无关，忽略。
　　借：现金　　　　117
　　　贷：主营业务收入　100
　　　　　应交税费　　　17

　　借：库存商品　100
　　　贷：在建工程　100

　　借：主营业务成本　100
　　　贷：库存商品　　　100

　　这就是按实际销售收入冲减工程成本的例子。此处的会计处理是不能简化为以下的：
　　借：现金　117
　　　贷：在建工程　　100
　　　　　应交税费　　17
　　原因是：（1）销售试运转取得的产品，与销售正式生产的产品一样，也符合收入准则；（2）这样处理不但违反会计准则，如果产品未验收入库就直接销售，更是内部会计控制制度不允许的。

　　看了这两个例子的分录，就应该明白，《企业会计制度》的规定并不是说试运转的收入在会计处理上不做收入而直接冲减在建工程成本，收入仍归收入，实际用来冲减在建工程成本的是库存商品的入库成本，当然这里库存商品的入库成本与试运转的收入在金额上是相同的。这里对试运转，会计制度并不要求如同正式生产时那样来准确核算成本，而是简化为按实际销售收入或按预计售价来确定试运转取得产品的成本（要准确核算成本也不是不可能，问题在于由于试运转没有可比性，花费了很大力气计算出来的成本信息根本没有利用价值），其对方的会计科目是在建工程。对此如果有谁不信，可以将“企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，转为库存商品时，按预计售价冲减工程成本”的情况（即例1）做一下会计分录，看是否会与我的有所不同。

　　2006年开始实施的新两则，对试运转收入并没有明确规定，但我个人认为《企业会计制度》中的规定符合新两则可以延用，至少我是想不出有什么更好的处理方法。

　　说了这么多，我的结论是，对于试运行收入，在收入确认方面会计与税法是一致的。有收入当然就要有成本，而对于与收入相匹配的成本（同时也就是产品的成本）的确认，税法并没有规定，那么按国税函[2010]148号“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”的规定，所得税上可以认可。

　　在了解了会计方面的规定后，再回头看国税发[1994]132号，就会知道国税发[1994]132号的规定其实没有什么必要，会计上本来也是要确认收入的。由于通常所得税有特别规定的，都是与会计有差异的，国税发[1994]132号这么一规定，反而会令人感觉“既然税法规定试运行收入不能直接冲减在建工程成本，那么会计上就是直接冲减在建工程成本的”，如此先入为主，就不容易明白会计上的冲减在建工程成本是另外一回事，是在确认收入的同时以产品成本来冲减在建工程成本。国税发[1994]132号的作者有意无意间来了一个“虚则实之，实则虚之”，由此产生了种种不同的理解，倒也是一桩趣事。