新会计准则下还需要“视同销售”吗

（三）“视同销售”更多为税会差异

尽管税收条文中有诸多视同销售，但什么是视同销售？笔者只在如下条文中找到了相关表述：

《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）>的通知》（国税发[2007]10号）：

“（五）视同销售收入的审核　1.视同销售是指会计核算不作为销售，而税法规定作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。”

按此理解，视同销售实质即为税会差异，一个需做为销售收入征收所得税，另一个在会计处理并没有确认为销售收入，故需在所得税纳税申报上作出调整。

假若会计将税收上所罗列的收入均已确认为收入了，那么是否意味着“视同销售”的终结。这也是笔者重点思考的内容。 

二、新会计准则下“视同销售”相关规范及会计账务处理

1、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》

“第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。”

“第六条：未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认为损益。”

根据以上规定可知，在一般情况下（即满足上述两项条件），非货币性资产交换准则已将“视同销售”作为销售了，不存在还需要纳税调整的视同销售。

现以如下例子加以说明：

某企业以一套办公家具换入市值相当的一台设备。假如家具成本为8万元，市值不含税为10万元。那么按照新会计准则会计账务处理如下：

借：固定资产——设备  100 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）17 000

    贷：主营业务收入——办公家具100 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）17 000

借：主营业务成本80 000

     贷：库存商品  80 000

如果是上述情形，企业所得税纳税申报表视同销售收入和视同销售成本均不应填列。 

但是，如果上述行为不具有商业实质。假如家具是滞销商品，交换双方是关联关系。并不符合会计收入准则，则会计处理如下：

借：固定资产——设备 80 000

应交税费——应交增值税（进项税额）17 000

    贷：库存商品——办公家具80 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）17 000

如果是此种情形，则企业年度纳税申报表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第2行“（一）非货币性资产交换视同销售收入”，需填为100 000元，第12行“（一）非货币性资产交换视同销售成本”填为80 000。应纳税所得额需增加20 000元。 

2、《企业会计准则第2号——长期股权投资》

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

除企业合并形成的长期股权投资以外，通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资，按照《非货币性资产交换》和《债务重组》准则确定。

说明：

非同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，税会无差异；同一控制下的企业合并，转让非现金资产取得的长期股权投资，仍存在视同销售。 

3、《企业会计准则和12号——债务重组》

第五条：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

说明：

非现金偿债会计处理与所得税已不存在差异，不存在视同销售。 

4、对外捐赠

新会计准则没有对此予以规范；实务上存在一些分歧。个人认同也作为销售处理的观点，税会之间不存在差异。 

综上所述：在新会计准则下，大多企业所得税法下的“视同销售”业务均已作为收入处理了，不存在还需视同销售的说法；

但不具有商业实质或不能取得公允价值的非货币性资产交换、同一控制下的企业合并以非现金资产投资等极特殊情形，还存在税、会差异，也才需要填列年度所得税纳税申报表中的A105010表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》；否则会画蛇添足。