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博主煮柔坊注：
这是一些列博文的汇总，其中夹杂了煮柔坊的胡言乱语，个人并不精通税务，感兴趣而已，如有纰漏不当之处，望来访朋友指出，以求共同学习进步。
拙见：煮柔坊认为，股权出资操作实质其实就是股权转让，因此即便国税函[2011]89号不能适用于非上市公司，按照《个税法》及其实施条例、国税函[2009]285号等文件规定，对于转让收入缴纳个人所得税也没有问题的。
齐洪涛提示：《中国税网》的一篇题为《以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理》给出了对股权出资税务处理的两种观点：一是视同销售，一是适用企业重组。本工作室提出了自己的观点，并对此文进行了点评，望专家们多提宝贵意见。
以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理<田天>
股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资已经作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用，尤其在上市公司定向增发案例中。但以股权出资在税务处理上存在一个疑问，是适用企业所得税中的视同销售税务处理，还是适用重组税务处理。
案例：A公司持有甲公司100%股权，投资成本1000万元。2009年12月31日甲公司账面净资产1400万元，经评估公允价值1600万元。2010年1月10日，A公司以对甲公司的股权作价1500万元，另一公司货币出资800万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本1200万，增资后注册资产达2500万（齐洪涛注：增资后注册资产达3500万），增资后A公司持有乙公司股权60%（齐洪涛注：增资后A公司持有乙公司42.86%的股权）。2010年A公司企业所得税汇算清缴时，本年度发生的股权出资是否视同销售，确认股权转让所得500万（1500－500）（齐洪涛注：确认股权转让所得500万（1500－1000））。（齐洪涛评论：此案例不适用企业重组，应视同销售。）
一、股权出资应视同销售的观点
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）又对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入。
根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。因此，以长期股权投资出资换取被投资单位的股权，属于非货币性资产交换，根据国税函[2008]828号处置资产发生权属变更应视同销售的精神，以股权出资应视同销售。纳税人取得的对价相当于取得了股权转让收入，而根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。案例中股权出资应确认500万转让所得一次性计入2010年应纳税所得额。
煮柔坊注：
《企业所得税法暂行条例释义》中对二十五条的解释如下：
“按照本条的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面：一、非货币性资产交换......实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。
鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务，即不能一概而论。因此本条还规定了除外条款：授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。”
那么，财税[2009]59号文是否就是所谓的“另有规定的除外”？
二、适用重组税务处理的观点
以股权出资中，投资企业将股权注入被投资单位，获取被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企业为收购方，收购方以股权支付。符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）关于股权收购的规定：一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
如股权出资符合以下条件还可以适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
煮柔坊注：基本上没有办法去认定是否符合该款规定。
（二）被收购、股权比例符合规定的比例，即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
（五）企业重组中取得股权支付的投资者，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
因此，股权出资应适用企业重组业务企业所得税处理。上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出资对乙公司增资，获取乙公司60%股权。可以看成是股权收购，乙公司以自身的股权购买A公司持有的甲公司100%股权，支付对价均为股权支付。如其他条件符合，则上述案例中股权增资可以适用特殊性税务处理规定。可暂不确定500万股权转让所得。
煮柔坊注：但是，反过来讲，如果认定为A公司以增资扩股方式获得乙公司的股权60%，对价为甲100%的股权，那么就不能简单认定为股权收购方式，况且A公司持乙公司的股权才60%，并不到75%。当然，诚如田天分析的那样，股权出资是一个双向的过程，毕竟有一个方向达到了财税[2009]59号文的特殊性税务处理标准。财税[2009]59号文应该是仅适用于企业之间吧？若A公司是自然人呢？
三、笔者的理解
笔者倾向于第二种观点，原因很简单，笔者认为《企业所得税法实施条例》第二十五条规定是有关企业所得税视同销售的一般规定，该条款存在兜底条款，即国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]828号是对有关视同销售进一步规定，并不影响上述兜底条款的效力。因此，股权出资，可以符合企业重组业务的形式，符合条件的话当然可以适用特殊性重组税务处理，这也符合《企业所得税法实施条例》第二十五条的兜底条款规定。
齐洪涛点评：
对于股权出资来讲上述两种观点都有道理，事前存在选择性。至于哪种观点正确，答案是不唯一的，也就是说两种观点都正确（但对文章中的案例只能视同销售），主要看双方签订的合同是怎样规定的、双方是怎样处理的：
若合同内容为股权出资，并以此股权出资额增加接受此股权的企业股本，如上例，就应该对股权出资视同销售。若合同内容为股权收购，收购方以股权支付对价，股权出资应确认为企业重组（煮柔坊注：对于这个结论煮柔坊不太同意，当然齐老师的本意可以没有完全表达出来，待澄清）。若将上例改为以下案例，则适用于企业重组：
案例：A公司持有甲公司100%股权，投资成本1000万元。2009年12月31日甲公司账面净资产1400万元，经评估公允价值1600万元。2010年1月10日，A公司拟收购乙公司75%的股权，且以A公司持有的甲公司100%股权（即：对甲公司的股权作价1500万元）。
股权收购前，另一公司货币出资800万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本1200万，增资后注册资产达2000万。
假设这个案例具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。A企业购买的股权占被乙企业全部股权的75%（1500÷2500×100%=75%），在该股权收购发生时A企业的股权支付金额占其交易支付总额的100%，A企业的此股权出资符合财税[2009]59号文件规定的特殊性税务处理要求，可以按规定对此股权收购采取特殊性税务处理，暂不确认股权转让所得。
从税务筹划角度来看，税收筹划是事前筹划，所以在欲对某项业务进行税收筹划前就要制定税收筹划方案，然后按照税收筹划方案进行相应操作方能达到节税或递延纳税的目的。
煮柔坊注：除了上述文件之外，与此相关的更为重要的是另外两份文件：如果执行国税函[2005]319号，在投资时暂时不缴；如果执行国税发[2008]115号，在投资的时候就要缴。然而在国税发[2008]115号文生死未卜，国税函[2005]319号文明文失效，国税函[2011]89号已经实施的诸多背景下，股权出资是否缴纳个人所得税或企业所得税呢？
来自总局的态度（来源于网络，尚未核实其真实性）：
股权出资成立公司评估增值的企业所得税如何计算？ 发布日期：2010年12月15日
问题内容：
我公司以一个全资子公司的100%股权评估作价与甲公司合资成立A公司。我公司对子公司的股权投资成本1000万元，评估作价2200万元占A公司55%股权；甲公司以货币出资1800万元占A公司45%股权。我想咨询一下，我公司以子公司的股权评估对外投资，增值的1200万元是否计入应纳税所得额计算企业所得税？具体适用哪个法规？
回复意见：
您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
根据《企业所得法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”你公司用对全资子公司的长期股权投资换取对A公司的长期股权投资，属于非货币性资产交换，企业所得税应视同销售处理，相应评估增值应作为企业所得纳入应纳税所得额。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
国家税务总局
2010/12/15
煮柔坊注：
上述案例中股权比例似乎并不符合财税[2009]59号文中“特殊性税务处理”的标准？如果符合财税[2009]59号文中的标准，是否意味着可以不交企业所得税呢？
另外，前面所述问题主要涉及法人企业以股权出资是否缴纳企业所得税的问题，那么那么的文件和案例则开始关注自然人以股权出资的情况下是否缴纳个人所得税的问题。 |
