广州地税实例解析内地与港澳间税收安排个税征管问题

    为解决往来内地与港、澳间跨境工作个人双重征税问题，国家税务总局发布《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号，以下简称16号公告），对在港澳税收居民在内地从事相关活动取得的所得涉及个人所得税计税方法等问题作出了新的规定。由于在广州市从事相关活动的港、澳人员众多，为准确理解和正确执行该项税收政策，广州市地税局近日印发《广州市地方税务局关于内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得个人所得税征管工作指引》（穗地税办发[2012]27号）。
　　
　　一、适用范围　　
　　16号公告仅适用在港澳地区任职、受雇的港澳地区税收居民或在内地和港澳地区同时任职受雇的港澳地区税收居民在境内工作期间取得的工资薪金所得。对非港澳税收居民以及仅在内地任职受雇的港澳税收居民工资薪金所得个人所得税计算不适用公告规定内容。
　　
　　二、适用规定和计税方法　　
　　（一）对在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计不超过183天的香港、澳门税收居民，在我市任职、受雇期间取得所得，仅就由境内企业或个人支付或负担的工资薪金所得部分在我市缴纳个人所得税。应纳税额具体计算公式为：
　　
　　应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）
　　
　　举例1：某香港个人A先生受派遣来我市从事受雇活动，来穗工作期间的任何十二个月中在内地停留连续或累计不超过183天。A先生2012年6月份工资为80000元，其中30000元是境内公司支付，50000元是香港公司支付。其6月4日开始来穗工作至6月30日结束期间，均为周一来穗，周五回香港，周六、周日在香港休息。A先生6月份应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：A先生受派来穗工作期间的任何十二个月中在内地停留连续或累计不超过183天，其在我市任职、受雇期间取得所得，仅就由境内企业或雇主个人支付或负担的工资薪金所得部分在我市缴纳个人所得税。其6月份在境内实际停留天数为16天（周一和周五往返当日按半天计算）。
　　
　　A先生6月份应纳个人所得税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）=〔（80000-4800）×35%-5505〕×（30000÷80000）×（16÷30）=4163元
　　
　　（二）对在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计超过183天，但不满一年的香港、澳门税收居民，其在我市从事受雇活动期间取得的由境内、外企业或个人支付的工资薪金所得，属于来源于境内所得的部分应在我市缴纳个人所得税。按照香港、澳门税收居民当期在境内实际停留天数作为标准划分境内、外收入。应纳税额具体计算公式为：
　　
　　应纳税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）
　　
　　举例2：假如上例香港个人A先生来穗工作期间的任何十二个月中在内地停留时间超过了183天，但预计不满一年。A先生2012年6月份工资为80000元，其中30000元是境内公司支付，50000元是香港公司支付。其6月4日开始来穗工作至6月30日结束期间，均为周一来穗，周五回香港，周六、周日在香港休息。A先生6月份应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：A先生在境内停留超过了183天，但不满一年，其6月份在境内实际停留天数为16天（周一和周五往返当日其实际停留天数按半天计算）。
　　
　　A先生6月份应纳个人所得税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）=〔（80000－4800）×35%－5505〕×（16÷30）=11101.33元
　　
　　（三）对在境内居住满一年的香港、澳门税收居民，无论其是否在境外兼任职务，仍然适用《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第三条第一款第（三）项公式，即：　　
　　应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×〔1-（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）〕
　　
　　（四）对仅在境内机构任职、受雇的香港、澳门税收居民取得的来源于境内的工资薪金所得，仍然按国税发[2004]97号第三条规定的公式计算其应纳税额。
　　
　　三、跨期奖金的计税方法　　
　　适用16号公告范围的港澳税收居民一次取得的跨多个计税期间的各种形式的奖金，应在结合有关奖金计税规定的基础上,根据16号公告第一条规定公式计算应纳税额：　　
　　（一）全年一次性奖金的计税方法　　
　　港澳税收居民取得全年一次性奖金，应先按照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）的规定，计算出全部所得的个人所得税额，再根据港澳税收居民在境内有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计是否超过183天，选择16号公告第一条规定的适用公式计算应纳税个人所得税额。其中在适用上述公式时，当期境内实际停留天数为获得全年一次性奖金期间属于在境内实际停留的天数；当期公历天数为365天。
　　
　　举例3：A先生是一位在香港和境内同时任职的香港税收居民，2012年6月取得2011年度全年奖380000元，其中由境内公司支付200000元，境外公司支付180000元。其2011年度在内地实际停留时间为210天，A先生取得的全年一次性奖金应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：全年一次性奖金适用税率：380000÷12=31666.67元，对应适用税率25%。
　　全年一次性奖金应纳税额：（380000×25%-1005）×（210÷365）=54079.3元。
　　
　　如果A先生在2011年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计均不超过183天，且其2011年度在内地实际停留时间为98天，则其取得的全年一次性奖金应缴纳所得税为：　　
　　全年一次性奖金适用税率：380000÷12=31666.67元，对应适用税率25%。　　
　　全年一次性奖金应纳税额：（380000×25%-1005）×（98÷365）×（200000÷380000）=13282.64元。
　　
　　（二）除全年一次性奖金以外其他名目奖金的计税方法　　
　　1.港澳税收居民取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，如果该个人在我国境内具有纳税义务并且当月在我国工作时间满一个月，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。再根据港澳税收居民在境内有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计是否超过183天，选择16号公告第一条规定的适用公式计算应纳税个人所得税额。但由于纳税人取得当月工资、薪金所得计税期间的“当期境内实际停留天数÷当期公历天数”与纳税人取得的奖金计税期间的“当期境内实际停留天数÷当期公历天数”不一致，对纳税人取得奖金与工资薪金合并计算缴纳所得税的适用公式中如何确定“当期境内实际停留天数÷当期公历天数”，总局没有明确。在上级部门明确前，可暂将工资薪金所得额和奖金所得额作为权数，按加权平均法确定，即：
　　
　　当期境内实际停留天数÷当期公历天数=
　　
　　〔当月工资薪金所得额÷（当月工资薪金所得额+当期奖金所得额）〕×（取得工资薪金当月境内实际停留天数÷取得工资薪金当月公历天数）+〔当期奖金所得额÷（当月工资薪金所得额+当期奖金所得额）〕×（取得奖金当期境内实际停留天数÷取得奖金当期公历天数）
　　
　　举例4：A先生是一位在香港和境内同时任职的香港税收居民，2012年6月取得工资薪金20000元，取得第二季度奖金50000元，其中6月份在境内工作时间满一个月，在境内实际停留时间26日，第一季度在境内实际停留时间为75天，假如其在2012年在内地停留连续或累计超过183天，A先生6月应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：A先生在我国境内具有纳税义务并且当月在我国工作时间满一个月，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。其在境内居住时间超过183天，应缴纳个人所得税为：
　　
　　A先生6月份应纳个人所得税额=（当期工资薪金和奖金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当期境内实际停留天数÷当期公历天数）
　　
　　其中：当期境内实际停留天数÷当期公历天数=〔20000÷（20000+50000）〕×（26÷30）+〔50000÷（20000+50000）〕×（75÷91）=0.84
　　
　　应纳个人所得税额=〔（70000－4800）×适用税率－速算扣除数〕×0.84=（65200×35%－5505）×0.84=14544.6元
　　
　　假如上例中A先生在2012年开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计未超过183天，A先生6月取得的20000元工资薪金中由境内公司支付10000元，取得的50000元一季度奖金中由境内公司支付30000元，问A先生应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：A先生6月份应纳个人所得税额＝(当月境内外工资薪金和奖金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）×（当月境内支付工资和奖金÷当月境内外支付工资和奖金总额）=〔（70000－4800）×适用税率－速算扣除数〕×0.84×〔（10000+30000）÷70000〕=（65200×35%－5505）×0.84×0.57=8290.42元
　　
　　2.港澳税收居民取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，可先将奖金单独作为一个月的工资薪金所得，不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，再根据港澳税收居民在境内在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计是否超过183天，选择16号公告第一条规定的适用公式计算应纳税个人所得税额。
　　
　　举例5：A先生是一位在香港和境内同时任职的香港税收居民，2012年6月取得工资薪金20000元，取得第二季度奖金50000元，其中6月份在境内工作时间21，在境内实际停留时间18日，第一季度在境内实际停留时间为75天，假如其在2012年开始或终了的任何十二个月中在内地停留连续或累计超过183天，A先生6月应缴纳多少个人所得税？
　　
　　解答：A先生当月在我国工作时间不满一个月的，可将奖金单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，同时根据16号公告规定，按当期实际停留天数和当期公历天数比例进行划分计算实际应纳税额。
　　
　　A先生当月工资薪金应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）=〔（20000-4800）×25%-1005〕×（18÷30）=1677元
　　
　　A先生当期奖金应纳税额=(当期奖金应纳税所得额×适用税率)×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）=〔50000×30%-2755〕×（75÷91）=10092元
　　
　　A先生6月应纳税额=当月工资薪金应纳税额+当期奖金应纳税额=1677+10092=11769元
　　
　　四、备案管理　　
　　港澳税收居民按16号公告规定享受内地与香港和澳门税收安排相关待遇时，应按照《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号，以下简称《管理办法》）的有关规定，向主管税务机关备案，备案资料包括：
    （一）港澳税收居民身份证明
     按照《管理办法》的有关规定，以及《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[1998]381号）第二条和《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）第三条第（三）项规定，关于香港特区税收居民身份的认定可按以下程序判定：
　　
　　1.对于来内地从事受雇活动或提供劳务的香港特区个人，根据其自报居住情况、受雇或从事劳务情况，以及在香港特区所负的纳税义务，并相应查阅其持有的身份证件、回乡证和派出公司、企业或香港特区政府有关部门开具的证明进行判断。
　　
　　2.主管税务机关通过纳税人正常申报及查证不能确定其是否为香港特区居民；或者来自第三国或地区，确实无从判断，又申请享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》(以下简称《安排》)待遇的，主管税务机关应开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港特区政府税务局申请开具香港特区负有居民纳税义务证明，或将情况报送税务总局审定。不能提供证明的，不得享受《安排》待遇。
　　
　　3.澳门特区个人身份证明的判定可参照上述规定处理。
　　
　　（二）境外任职（兼职）证明　　
　　1.境内外任职合同和境外单位派遣证明；
　　
　　2.境外单位最近月份支付工资明细表（包括奖金、津贴证明资料）或工资薪金收入证明；
　　
　　3.境外最近工资薪金收入纳税申报表。
　　
　　（三）在提交上述备案资料时，港澳税收居民以前已经向同一主管税务机关填报或提交的资料相同的，可免予重复填报或提交相关资料。
　　
　　五、执行时间　　
　　16号公告适用于自2012年6月1日起取得的工资薪金所得。以个人实际取得所得的时间为准，不以所得所属期为准。
　　
　　六、征管要求　　
　　（一）在省地税局修订大集中申报系统前，对符合16号公告的港澳税收居民应纳个人所得税，各单位可继续在原系统申报，实际操作中暂将纳税人申报的“当月境内实际停留天数”填列在申报系统中的“当月境内工作天数”，据以计算当期应纳税额。省地税局修订大集中申报系统后，按新系统的要求申报。
　　
　　（二）根据《关于印发〈广州市外籍人员个人所得税税务资料申报管理办法〉的通知》（穗地税发[2007]227号）的规定，港澳税收居民境内工作单位报送上年度本单位工作外籍人员《广州市外籍人员境内居住和工作时间记录表》中，增加“境内实际停留天数”一栏（详见附件）。