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中国税务报2013年11月报道了一则转让定价调查调整的案例—《北京市国税局完成第一例对制药企业的转让定价调查调整》。税务机关对该企业的转让定价调查调整从立案到追补税款历经了5年时间。税务机关在对企业各项基础数据进行详细分析的同时结合我国制药企业的行业特性，最终确定了一套合理的特别纳税调整方案，方案涉及调整期间10年，追补税款达1.1亿元。
相关案例分析——北京国税首例制药企业转让定价调查案剖析<华税律师所>
在该案中，由于行业特性等原因，税务机关在可比信息、可比企业的选择查找过程中并未按照最为常用的方法，而是采取了比较符合行业特点的方式进行。同时还接受了企业提出的技术性意见。这一现象表明，在转让定价管理中，税务机关对于可比信息、可比资料的选用，已经进入了新的阶段，对于行业特性的把握更为充分。
一、转让定价管理中可比企业、可比信息的一般要求
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百一十条对独立交易原则进行了解释，所谓独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
由此，在进行转让定价管理时，如何获取“独立第三方交易信息”成为了企业通过同期资料说明关联交易情况、税务机关进行转让定价调查和调整的重要工作内容。
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第十四条第四款规定，可比性分析包括：
1.可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；
2.可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；
3.可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；?
4.可比信息来源、选择条件及理由；?
5.可比数据的差异调整及理由。
从上述规定可知，选取可比企业时应当注重包括功能风险在内的各项因素，并给出必要的说明，以确保其与目标企业之间的“可比性”；而具体使用的可比企业相关可比信息则要求真实准确。
二、实践中的常见难点问题
1、可比企业“可比性”不足
中国的上市公司一般会涉及多个行业，其经营方式也存在多样性，而常见的非上市的企业则多为从事单一行业的企业，两者之间往往存在较大的差异，即便进行必要的差异调整，也还是会存在可比性“不足”的问题。有鉴于此，为了找到足够数量的可比对象，税务机关或企业不得不在可比性方面放宽要求，实践中表现为对各项筛选条件的不断调整。
如，某电冰箱生产企业，在筛选可比企业时，先以电冰箱业务作为条件之一，结果发现相关企业数量极少，故又以家用电器作为企业业务，筛选出的同属于从事家电行业的企业，其实际的经营业务多有不同，如有的生产电视、有的生产洗衣机等产品，甚至部分可比企业还从事房地产、物流等业务，而该企业自身只生产电冰箱，显然在可比性方面存在缺陷。
2、可比信息无法获取或确认
在实践中，可比企业信息大部分来源于上市公司，而国家证券委发布的《上市公司信息披露管理办法》规定，上市公司年度报告应当在每个会计年度结束之日起4个月内编制完成并披露。而税务机关要求准备同期资料的截止时间是每年的5月31日。由于时间紧迫，企业难以全面采集一定样本量的、可以比较的可比企业信息资料。
如果采用BVD数据库来查找可比企业，则一般5月份版本的数据库并不包含完整的上年度财务报表数据。
在实践中，部分企业使用非公开数据准备同期资料，导致税务机关无法核实数据的真实性。在转让定价调查案例中，也曾出现税务机关使用非公开的信息对企业进行转让定价调整的问题。上述问题的深层次原因，或可能是由于实难获取“可比的独立第三方交易信息”所致。
三、本案中税务机关结合行业特殊性查找可比企业
1、行业特殊性考量及境内上市公司
从可比性因素考量，如条件允许，税务机关多倾向于选择境内上市公司，这一方面使可比企业与被调查企业拥有相同的市场环境，另一方面也有利于获得可比企业更详尽的财务数据，且相关的数据信息也能为税、企双方获取及认可。本案中，由于制药行业受政府管制的特殊性，税务人员选取的可比企业均为在国内上市的制药企业。
在可比企业的选取过程中，税务人员花费了大量的时间和精力，从上交所、深交所网站下载了国内所有上市制药企业10年的上百份年报信息，并参考多家国内网站的金融频道，逐一读取其年报，尤其关注年报中的“董事会报告”和“会计报表附注”项目。因此，从可比信息来源来看，税务机关选择了直接数据，并未完全依据数据供应商，如BVD的资料等，这也是现阶段转让定价调查与调整的常见做法，主要为确保相关资料数据的真实及准确性。
2、通过查阅可比信息，从可比性角度删减部分可比企业
在选取了潜在的可比企业后，税务人员通过阅读上市公司年报，了解了每一潜在可比企业的总体经营情况、营业收入、营业利润的构成情况、公司所处行业的发展趋势及公司面临的市场竞争格局等信息，逐步删除了部分与该企业信息不匹配的可比公司。这一步骤的的意义在于能够在更大意义上确保选取的可比公司的可比性。
3、可比信息的深入了解与分析
税务人员通过筛选后的可比企业年报获得了化学药制造业务收入和成本，并根据化学药制造业务收入占总收入的比例对期间费用进行分摊，最终得到化学药制造业务的息税前利润。在此基础上，税务人员制定出了一套比以往单独利用BVD数据库更可靠的调整方案，并得到了企业的认同。
根据案件报道所披露的信息，税务机关的最终调整方案考虑并接受了企业提出的技术性改进意见。这也在一定程度上表明，可比性分析的结果依然是一个相对“可比”的概念，求同存异往往是税企双方达成一致的关键。
结语
从全球范围内来看，制药行业一直以来为转让定价所重点关注的行业。本案中，税务机关在可比公司及可比信息选择方面，并未完全依托数据供应商，而是自行查阅境内上市公司年报等相关资料，对于可比因素的考量相对全面。这一案例对于企业转让定价管理特别是制药企业具有较强的借鉴意义。企业在进行关联交易同期资料准备过程中，在选用可比企业及其可比信息时，应当对此给予充分的关注。
作者系北京明税律师事务所高级合伙人
北京市国税局完成首例制药企业转让定价调查 追补税额超亿元
2013年01月28日 北京市国家税务局
日前，北京市国税局完成了第一例制药企业转让定价调查调整工作。调查期间，北京市国税局对该制药企业各部门逐一进行了详尽的功能风险访谈，掌握了企业的整体业务结构和各项关联交易模式，并与企业进行了二十余次艰苦的谈判。
税务干部据理力争，与企业就关键分歧进行沟通，企业最终承认其存在的转让定价问题。在对企业各项基础数据进行详细分析的同时，北京市国税局结合我国制药企业的行业特性，最终确定了一套合理的特别纳税调整方案，方案涉及调整期间为十年，追补税额超一亿元人民币。 |
