新税法和新准则会计要素处理的差异

　　会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。《基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。会计要素与计算应纳税所得额密切相关，但会计要素的定义、确认与《企业所得税法》的税务处理有一些差异。

　　一、资产

　　《基本准则》第三章规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。

　　企业所得税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置几个方面的内容：

　　资产在税务处理方面可分为固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等几个主要类别。

　　资产在同时满足以下条件时可确认为税务处理项目：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，允许进行税务处理；符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不允许进行税务处理。《企业所得税法》第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。

　　资产税务处理的扣除方法，包括固定资产和生物资产的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转、投资资产成本的扣除等。

　　资产处置收入扣除账面价值和相关税费后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减资本利得。

　　根据《企业所得税法》第十条第七款规定，企业各项资产按照会计准则计提的资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不允许在税前扣除，应作纳税调整。

　　二、负债

　　《基本准则》第四章规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。

　　企业所得税法对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务。

　　法定义务是指企业具有约束力的合同或者法律法规规定的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但由于负债而产生的费用，符合税法规定的允许在税前扣除。按照《企业所得税法》第八条的有关规定，短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等而产生的合理的借款费用，一般允许在税前扣除；但高于银行同期同类贷款利率的借款费用，不允许在税前扣除。

　　推定义务是指根据企业的经营习惯、对客户的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许这些负债在税前扣除。例如，企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债，但按照《企业所得税法》第八条的规定，此费用尚未发生时，不允许在税前扣除。企业的预提费用属于流动负债，也应当在实际发生时在税前扣除。

　　三、所有者权益

　　《基本准则》第五章规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　　在企业所得税上，不同来源的所有者权益的处理是不同的。

　　所有者投入的资本，包括构成企业注册资本或者股本的金额、投入资本超过注册资本或者股本部分的金额（即计入资本公积的资本溢价或者股本溢价），不计入企业的应纳税所得额。

　　直接计入所有者权益的利得和损失，包括接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、债务的豁免等，按照《企业所得税法》第六条的规定，应计入应纳税所得额征收企业所得税。

　　留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润，属于企业的税后利润，不应再重复征税。

　　一、收入

　　《基本准则》第六章规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

　　《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

　　企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。

　　税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。

　　二、费用

　　《基本准则》第六章规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

　　在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。

　　企业所得税法主要明确企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除，哪些有限额扣除，哪些允许扣除税法不可能全部列出。这就是说，税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。

　　允许在税前扣除的费用，应该符合以下几个扣除原则：

　　（一）正常性原则

　　企业所得税的正常性原则，是指纳税人一项支出必须是正常的成本、费用和损失，符合经营常规，才允许在税前扣除。所谓正常性包括两层含义：第一，成本、费用和损失必须是在某一取得所得的经营活动中正常发生的，是纳税人在自己的特定经营中经常或习惯支出的。这主要根据纳税人经营的性质来判断。第二，费用支出应归属于当前的纳税年度或会计期间。例如，一个企业当年支付了今后五年的广告费，如果一次性在税前扣除是非正常的。正常性原则的实施，往往依赖于税务人员的职业判断，这要求提高税务干部的业务素质。

　　（二）必要性原则

　　企业所得税的必要性原则，是指一项费用只有对企业的生产经营是必要的才允许在税前扣除。必要的费用是对纳税人取得所得的活动来说是具有经营目的的、适当的、有益的；对其他同类型企业的理性和谨慎的经营者来说在类似的环境下都会发生。在大多数情况下，对于费用是否允许税前扣除，主要从支出在经营上的有无必要性进行判断，而不是支出所带来的结果进行判断。例如，一个企业家爱好文物收藏，企业购买了一些具有历史价值的珍贵文物，吸引了一些爱好文物的人来观看，这些人不少成了该企业的大客户。虽然购买文物支出为企业带来了一些利润，但此项支出不是企业生产经营的必要条件，因此不允许在税前扣除。必要性原则可以在判断企业的支出是否允许扣除上广泛应用。

　　（三）合理性原则

　　企业所得税的合理性原则，是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的，才允许在税前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税务机关有权进行合理调整。

　　（四）合法性原则

　　企业所得税的合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，不应受合法性的限制，即对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。

　　现行的财务会计制度核算结果对于征收企业所得税来说，多数实际发生的正常的、必要的、合理的、相关的成本费用支出是可以扣除的，可以依据会计计算的基础直接使用；有的是应该限制扣除或不允许扣除的，税法另行规定。纳税人应按照税法的要求，填报纳税申报表。企业可以根据会计准则决定本企业的会计核算及各项列支项目和标准，反映企业的经营成果，设立报表，但企业向税务机关报送的纳税申报表，应是按税法的规定和计税标准计算的。

　　三、利润

　　《基本准则》第六章规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。应当将利润项目列入利润表。

　　企业所得税是对企业纯收益的征税，在企业所得税中，与利润对应的概念是应纳税所得额。《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　应纳税所得额经常是大于利润额的。这是因为企业的有些费用是不允许在税前扣除的，还有些利润是有限额在税前扣除的。根据《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。