财会[2016]22号文条款解读：增值税会计处理规定

（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

苏强学习体会：保留原来规定中的二级明细科目。但是核算内容增加“预交增值税”明细科目转入当月多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

苏强学习体会：新规定中增加的二级明细科目。解决了一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。到底在哪里核算的问题，原来有人认为计入“已交税金”专栏，现在明确了！

需要提醒纳税人，有企业建筑和房地产企业咨询我，分开发建设项目预缴的增值税能否递减一般计税方法下应交增值税额，我认为不用分项目抵减了，本次会计规定中核算新增预交增值税如何抵减未交增值税：

月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——预交增值税

但是不能抵减简易计税方法下的应纳税额。会计核算时，也区分不同的二级明细科目核算两中不同计税方法下的应纳税额。

（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

苏强学习体会：新规定中增加的二级明细科目。解决了一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税税收制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税税收制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；和实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

例2：2016年6月，纳税人购进办公楼办公用，金额10000万元，进项税额1100万元，分10年计提折旧，无残值。6月所属期抵扣1100×60%=660万元，另440万待2017年6月抵。

1.6月购进办公楼时：

借：固定资产——办公楼  10000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）660

　　应交税费——待抵扣进项税额 440

　　贷：银行存款 11100

2．7月起计提折旧，每月折旧金额：10000÷20÷12=41.67

借：管理费用

　　贷：累计折旧——办公楼  41.67

3．若未改变用途，2017年6月，剩余40%部分达到允许抵扣条件。

借： 应交税费——应交增值税（进项税额）440

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额        440

4．若2016年10月，将办公楼改造成了员工食堂，用于集体福利了。

（1）借：固定资产——办公楼                    660

　　     贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）660

（2）计算不动产净值率

不动产净值率＝[10000万元－10000万元÷（10×12）×4] ÷10000万元＝96.67%

不得抵扣的进项税额＝1100万元×96.67%＝1063.33 万元

1063.33万元＞660万元，660万元应于2016年11月申报期申报10月属期，增值税时做进项税转出；该 660万元应计入改变用途当期“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。剩余不得抵扣的进项税额差额处理差额＝不得抵扣的进项税额－已抵扣进项税额＝1063.33万元－66万元＝403.33万元，该 403.33 万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减

借：固定资产——办公楼 403.33

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额 403.33

（3）2017年6月，剩余部分达到允许抵扣条件

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 36.67

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额        36.67

例3：甲公司2016年12月购入不动产用于职工食堂，该不动产购入时价格1000万，税额110万，2018年12月转做办公使用，假设不考虑残值。

1.取得增值税专用发票但没有认证时：

借：固定资产——办公楼              1000万元

    应交税费——待认证进项税额      110万元

　　贷：银行存款                        1110万元

2．认证时发票时但不得抵扣的分录：

借：固定资产——办公楼（进项税额）   110万元

　　贷：应交税费——待认证进项税额      110万元

3．2018年12月转做办公使用：

不动产净值：1110-1110万÷20×2=999万元

不动产净值率：999 ÷1110=90%

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率=不动产可以抵扣的进项税额：110×90%=99万元

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）     59.4万元

　　  应交税费——待抵扣进项税额             39.6 万元

贷：固定资产——办公楼（进项税额）       99万元 

4．改变用途的次月抵扣的分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）39.6万元

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额      39.6 万元

（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

苏强学习体会：新规定中增加的二级明细科目。是一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。比如，当月取得增值税专用发票但不认证的进项税额、超过180天认证期限还没有认证的进项税额。已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。这个核算规定，充分体现了对“经税务机关认证”这个税法行为的确认和计量，有些专家认为，取得增值税抵扣凭证经税务机关认证并申报抵扣，可以只在“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细科目核算，不通过“应交税费——待认证进项税额”进行核算的做法是错误的，至少这样核算不严谨。

特别提醒的是：目前纳税信用A级、B级、C级的增值税一般纳税人和对2016年5月1日新纳入营改增试点、尚未进行纳税信用评级的增值税一般纳税人（2017年4月30日前）通过网上查询、勾选认证只是改变了原来的扫描认证形式，延长认证的时间到次月申报前，但并没有改变认证的现实，就是说查询、勾选认证也只能查询、勾选认证上月以前开的且在180天之内的增值税专用发票，例如12月15日前，纳税人可以查询、勾选认证11月1日至11月30日取得的增值税专用发票，12月1日至12月15日之间申报期内新开的增值税专用发票，不能勾选认证和申报在11月的纳税申报表中。

政策依据：《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第71号）二、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。将取消增值税发票认证的纳税人范围由纳税信用A级、B级的增值税一般纳税人扩大到纳税信用C级的增值税一般纳税人。

对2016年5月1日新纳入营改增试点、尚未进行纳税信用评级的增值税一般纳税人，2017年4月30日前不需进行增值税发票认证，登录本省增值税发票选择确认平台，查询、选择、确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。

本公告自2016年12月1日起实施。

需要注意的是，实际操作时有些纳税人当月取得增值税专用发票并不选择当月进行扫描认证或查询勾选认证和申报抵扣，以后根据销项税额情况进行认证并申报抵扣，只要按照国税发2009第617号不超过180天即可。

税法规定链接：
国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知

国税函[2009]617号        2009-11-09

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

2003年以来，国家税务总局对增值税专用发票等扣税凭证陆续实行了90日申报抵扣期限的管理措施，对于提高增值税征管信息系统的运行质量、督促纳税人及时申报起到了积极作用。近来，部分纳税人及税务机关反映目前的90日申报抵扣期限较短，部分纳税人因扣税凭证逾期申报导致进项税额无法抵扣。

为合理解决纳税人的实际问题，加强税收征管，经研究，现就有关问题通知如下：

一、增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

二、实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

三、增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

注意区分“应交税费——待抵扣进项税额”二级明细科目、“应交税费——待认证进项税额” 二级明细科目、“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细科目、“应交税费——应交增值税（进项税转出额）”明细科目。

1.“应交税费——待抵扣进项税额”明细科目，核算的是认证了，但是按规定以后期间才能抵扣；

2.“应交税费——待认证进项税额”明细科目，核算的还没有认证，但是往后可以认证的。

两者一个是认证了，一个是没有认证！

3.“应交税费——应交增值税（进项税额）” 明细科目，核算认证通过或不需熬认证当期准予抵扣的进项税额。

4.“应交税费——应交增值税（进项税转出额）”明细科目。虽然核算认证通过或不需熬认证但不得进行抵扣的进项税额。

（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

苏强学习体会：新规定中增加的二级明细科目。非常好的三级明细专栏，解决了增值税纳税义务时间与按照会计准则核算确认收入的时间两者之间的差异。即增值税纳税义务时间在后，会计准则核算确认收入的时间在前。例如，国家税务总局2016年69号公告中规定，关于纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。而按照建造合同准则核算确认收入的时间在实际收款前。增值税是收付实现制，会计准则权责发生制。