财会[2016]22号文条款解读：增值税会计处理规定

（二）销售等业务的账务处理。

1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

苏强学习体会：针对新增发生简易计税项目的会计处理。

例13：某增值税一般纳税人2016年6月提供一项建筑服务，选择按照老项目进行增值税处理，开具一份增值税专用发票，发票上注明金额100万元，税额3万元，款项收到存入银行。

借：银行存款   103

    贷：主营业务收入   100

        应交税费——简易计税  3

若发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

借：主营业务收入   100

    应交税费——简易计税  3

贷：银行存款          103

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

苏强学习体会：针对增值纳税义务时间和会计收入确认时间的差异的会计处理。增值纳税义务时间滞后于会计收入确认时间。

《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定，四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

需要提醒的是，上述政策应用有一个前提“未开具发票的”，就是说“质押金、保证金”没有开具发票，纳税义务发生的时间为实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间，提供建筑服务企业实际收到质押金、保证金同时开具发票；开具发票的，纳税义务发生的时间为开具发票的当天。

例14：建筑企业甲公司为甲方提供公路建筑服务（一般计税方法），合同总价11亿元（不含税），质押金1亿元（不含税），合同约定2016年11月1日应收工程款10亿元及其增值税，甲方在支付款项时扣押的质押金1亿元，2017年11月1日实际收到款项1亿元并开具发票。

会计处理时间关系，假设为简化期间不考虑按照建造合同处理收入等，仅仅处理增值税。

（1）2016年11月1日应收工程款及增值税

借：银行存款                        1.21

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1.1

        应交税费——待转销项税额         0.11

（2）2017年11月1日收到增值税

借：应交税费——待转销项税额      0.11     

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）0.11

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

苏强学习体会：针对增值纳税义务时间和会计收入确认时间的差异的会计处理。增值纳税义务时间先于于会计收入确认时间。

例如税法规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人先开发票时，增值纳税义务时间先于于会计收入确认时间。

例15：甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税额为17000元。该批商品成本为60000元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品时

借：发出商品         60000

贷：库存商品         60000

借：应收账款                            17000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）   17000

（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时

借：应收账款        100000

贷：主营业务收入     100000

借：主营业务成本    60000

贷：发出商品         60000

2．视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。

苏强学习体会：增加针对视同销售会计处理。

例16：甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。2×15年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为10 000元，单位计税价格（公允价值）为14 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

①决定发放非货币性福利时：

计入生产成本的金额为：170×14 000×（1＋17％）=2 784 600（元）

计入管理费用的金额为：30×14 000×（1＋17％）=491 400（元）

借：生产成本       2 784 600

    管理费用         491 400

    贷：应付职工薪酬     3 276 000

②实际发放非货币性福利时：

增值税销项税额=170×14 000×17％＋30×14000×17％=476000（元）

借：应付职工薪酬                    3276000

    贷：主营业务收入                      2800000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 476000

借：主营业务成本        2000000

    贷：库存商品          2000000

3.全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

苏强学习体会：增加针对过渡期收入及税金的会计处理。有人认为没有这种业务，其实有的，例如：跨期（2016年4月30日）的建筑服务，会计按照建造合同处理，2016年4月30日前已确认部分收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税。在2016年4月30日后达到增值税纳税义务时点。

例17：某企业营业税改征增值税前已确认一项长期的税务咨询服务收入2000万，其中会计核算已经确认收入2000万，并缴纳了1000万元对应的营业税及附加，截至2016年5月1日后，但剩余1000万收入，因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。

借：主营业务收入              60

    贷：应交税费——待转销项税额   60

借：应交税费——待转销项税额   60

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）   60

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

苏强学习体会：修改了“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，调整税金的会计处理范围。“四小税”房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费计入“税金及附加”科目，这与小企业会计准则一致！利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

例18：一般纳税当月计提并缴纳房产税10万元时

借：税金及附加——房产税   10

贷：应交税费——应交房产税   10

实际缴纳：

借：应交税费——应交房产税   10

贷：银行存款                 10  

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

苏强学习体会：新增规范企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。例如，房开企业允许支付的符合条件的土地价款扣减销售额。国家税务总局公告2016年第18号第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

例19：甲公司是一家主营房地产开发经营的企业，机构所在地梁园区，开发的A房地产项目在睢阳区。该项目《建筑工程施工许可证》登记的开工日期在2016年4月30日前。本次“营改增”中，登记为一般纳税人，对A房地产项目选择了一般计税方法计税。

已知，甲公司为开发A项目，取得土地150，000平方米，土地出让金财政收据金额30，000万元；A项目总可售面积390，000平方米。

2016年5月份，A项目尚未完工，预售收入10，000万元，对应的建筑面积10，000平方米。

2016年6月份，购进用于A项目的建材钢筋100万元，进项税额17万元；就5月份预售的10，000万元房款，给业主开具了增值税发票。该月期初没有进项税额留抵。 

说明：一般纳税人开发的房地产老项目，可以选择一般计税方法纳税申报，税率11%。其纳税处理与一般纳税人开发的房地产新项目没有质的不同。 

会计处理：就5月份预售的10，000万元房款，给业主开具了增值税发票。

销售额=（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）

允许扣除的土地价款：10000÷390000×30000=769.23

土地价款所对应的税额：769.23÷（1＋11%）×11%=76.23

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）　76.23

    贷：主营业务成本　　                       76.23

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

苏强学习体会：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。

例20：A为一般纳税人，2016年5月买入国债，买入价为10万元，2016年12月卖出，卖出价为20万元，未开具发票；2016年5月买入股票，买入价为20万元，2016年12月卖出，卖出价为15万元，未开具发票。

答：该项业务为金融商品转让，纳税人转让金融商品，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。因此上述业务按国债和股票12月的卖出价减去买入价的余额为销售额，示例中未开具发票，按未开票收入申报，需要注意的是，金融商品转让不得开具增值税专用发票。

金融商品卖出价=200000+150000=350000元；金融商品买入价=100000+200000=300000元；金融商品转让销售额=350000-300000=50000元；不含税销售额=50000÷（1＋6％）＝47169.81元；销项税额＝47169.81×6％＝2830.19 元

增值税会计处理：

（1）计算增值税

借：投资收益                         2830.19

    贷：应交税费——转让金融商品应交增值税  2830.19 

（2）缴纳交纳增值税时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税   2830.19

贷：银行存款               2830.19