鼓励双创应赋予自然人平等税收待遇

在中央大力提倡“大众创业”、“万众创新”的背景下，自然人提供劳务和服务，转让无形资产，将成为新常态。但现行税法对自然人（即其他个人）在申请代开专用发票方面存在税收歧视。自然人向一般纳税人销售商品（包括货物、劳务、服务、无形资产和不动产，下同），能否申请代开专用发票？

进项税额不得抵扣的情形

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

一般纳税人抵扣进项税额是正常的，只有特殊情况不得抵扣。税法明确规定不得扣抵的，不得抵扣；税法未规定不得抵扣的，可以抵扣。税法规定了简易计税方法项目、免税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失、购进的旅客运输服务、贷款服务（与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用）、娱乐服务、餐饮服务、居民日常服务，其进项税额不得抵扣。除此之外，其他进项税额可以扣除。一般纳税人购进其他个人商品，税法未规定不得抵扣，应该允许正常抵扣。

不得开具专用发票的情形

《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令538号）规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

《国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知》（国税发〔2006〕156号）规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

（2）适用免征增值税规定的应税行为。

小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

其他个人不属于一般纳税人，即属于小规模纳税人。其他个人向一般纳税人销售商品，不能自行开具专用发票，根据上述规定应该可以向主管税务机关申请代开专用发票。

税务机关代开专用发票的规定

《国家税务总局关于印发<税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2004〕153号）规定，本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。增值税纳税人发生增值税应税行为、需要开具专用发票时，可向其主管税务机关申请代开。

《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。地税局代开发票部门通过增值税发票管理新系统代开增值税发票，系统自动在发票上打印“代开”字样。

根据上述规定，允许向国税部门申请代开专用发票的是已办理税务登记的小规模纳税人，未办理税务登记的小规模纳税人（即其他个人）不能向国税机关申请代开专用发票。自2016年5月1日起，允许向地税部门申请代开专用发票的小规模纳税人，不论是否办理税务登记。也就是说其他个人销售取得的不动产和出租不动产，可以申请代开专用发票，而其他个人销售货物、劳务、服务（出租不动产除外）、无形资产，不允许申请代开专用发票。

应赋予自然人平等税收待遇避免重复征税

自然人向一般纳税人销售商品，自然人已纳增值税，一般纳税人如果不能抵扣，将导致抵扣链条中断，造成重复征税。因此，应消除对自然人的税收歧视，赋予自然人平等税收待遇，允许自然人向一般纳税人销售商品（货物、劳务、服务、无形资产、不动产），缴纳增值税后，申请代开专用发票。

参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10

2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》2016.6