权益性投资独资、合伙企业一律查账！重磅文件背后应关注的法律问题

　　编者按：2021年12月30日，财政部、国家税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)，提出持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业一律适用查账征收方式计征个人所得税，并要求独资合伙企业主动报送不论是公告前还是公告后持有的权益性投资情况。那么，该规定会对进行权益性投资的独资合伙企业产生怎样的影响?纳税人应当关注哪些潜在涉税风险?本文作出简要分析以飨读者。

　　一、独资、合伙企业缘何成为常见的权益性投资工具?

　　根据《个人所得税法》及其实施条例规定，个人转让股权、股票、合伙企业财产份额等取得所得的，按照“财产转让所得”适用20%税率缴纳个人所得税，其中所得的确认方式为“转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额”。而个人通过成立独资、合伙企业进行股权、股票等权益性投资，根据财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)，其所得为“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”，按照“生产经营所得”适用5%～35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　对比可见，独资、合伙企业生产经营所得的减除范围，除成本、费用外还包括投资损失，这就大大分摊了个人从事权益性投资的风险。尽管其最高累进税率达到35%，但由于“核定征收”政策的存在，导致实际个人税负控制在3.5%以内(不予减除成本、费用，应税所得按10%进行核定)。实际上，在国地税合并之前，个税由地税局征管，为了给地方创造更多税收，彼时地税局大量赋予了权益性投资独资、合伙企业核定征收的优惠，这也是独资、合伙企业成为常见的权益性投资工具的原因所在。

(彼时的独资合伙企业多以“商务咨询中心”冠名，但业务实际上是进行权益性投资)

　　二、核定征收政策全面限缩，第41号公告不是开端也不是结尾

　　从《税收征管法》第三十五条的六种核定征收情形规定来看，核定征收制度的目的在于：1、对收入少、缺乏建账能力的纳税人给予一定税收优惠;2、在纳税人故意回避查账、查账失灵情况下弥补征管漏洞，防止偷漏税产生。可见，核定征收不单纯是税务机关的一项给予税收优惠自由裁量权，更明显是一种审查是否存在偷漏税违法现象的法定职责义务。

　　随着国地税合并以及部分行业中税收征管漏洞的曝光，核定征收政策在特定行业、领域已经逐步限缩。例如，国税发[2002]123号《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》、国税发〔2010〕54号《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》、国税发〔2011〕50号《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》规定，税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。再例如，近年明星、主播偷税案件频发，国家税务总局办公厅发布通知，要求加强，文娱领域从业人员税收管理，提出对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。

　　2021年12月21日，审计署在《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》中指出“对高收入人员套用核定征收方式逃税问题，税务总局选取核定征收情况较多的地区进行试点，将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收”。财政部、税务总局在《关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》中强调：“按照‘先试点、后扩围、再推开’的工作部署，税务总局对个人所得税核定征收进行规范”。

　　可见，被“滥用”的核定征收将恢复其原本的功能，全国范围内核定征收缩紧，第41号公告既不是开端也不是结尾，查账将成为税收征管常态。

　　三、41号文公告执行过程中应予重点关注的三大税法问题

　　(一)取消核定征收须符合正当程序

　　尽管税法层面对核定征收适用的具体规则没有明确，但是可查的是各地税局制定了相应规范性文件，则在第41号公告执行过程中亦应当符合相关程序要求，以实现税收征管法治化。

　　例如，《北京市财政局 北京市地方税务局关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定：“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更。”《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》(杭地税二[2004]421号)规定：“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底，对原已鉴定并未发生变化的企业，次年可不再重新认定，仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”另外，南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。根据上述，经鉴定取得核定征收资格的，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更，并且原已鉴定并未发生变化的，次年可不再重新认定，仍按原规定执行。有些地方的企业还会收到《税务事项通知书》以确定企业该年应当适用核定征收。如此规定保障了核定征收的稳定性，也节约了行政执法资源。

　　41号公告的出台恰巧在2021年年末，则给予了各地税务机关对辖区纳税人重新鉴定征收方式的时间、空间，各地税务机关亦应当根据规范，指导纳税人建账进行查账征收。而如果2022年的核定征收已经作出，各地税务机关亦应当依据相关规定进行变更，不能无故变更或者“秋后算账”。我们认为。具体行政行为一经作出，即具有公定力、存续力、拘束力以及执行力，所有当事人包括作出该行为的行政机关均受该行为规制内容的限制，行政机关只有在具备一定要件的情况下，始得撤销或废止该行政行为。即行政行为一经确定，行政机关虽然在法理上仍有权将其予以撤销或废止，但行政机关行使这种撤销或废止权时必须具备法定要件，而并非毫无限制。在此情况下，各地税务机关应当通过正当的程序对相关纳税人在2022年的征收方式进行确认或变更。

　　(二)政策变动更应保护纳税人信赖利益

　　实践中，“核定征收”与“财政返还”像一对双胞胎，均是地方为了发展经济、聚集税源而采取的措施。在核定征收全面限缩的背景下，“财政返还”也面临大规模清理。《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》指出：“11省清理废止不符合规定的税收返还政策文件、规范财政支出管理等，制定修订相关制度11项。”财政部、税务总局在《关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》中也提出：“财政部、税务总局共同成立工作专班，建立协同工作机制，以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动。系统梳理违规返还税款异地引税、先征后返等虚假收入典型问题，推动地方财税部门自查复查、整改问责、建章立制。组成多个联合调研组，重点就违规返还车船税、个人所得税、增值税等问题，分赴海南、福建、浙江、山东、安徽等地调研。深入分析问题根源，研究完善政策措施，并严肃追责问责，通报典型案例，加强警示教育。”这无形中反映出国发〔2014〕62号的专项清理或逐步重启。

　　而在此过程中，已经作出的财政返还行政合同、行政允诺应当履行或者给予补偿，对纳税人已经取得的返还不宜“秋后算账”，应更关注纳税人信赖利益的保护。信赖利益保护原则所传达的意旨正是，行政相对人基于对行政机关的信赖而取得利益应受保护，而不能被随意剥夺。依据信赖利益保护原则，行政机关对自己的行为或承诺应诚实守信，不得随意变更。对行政相对人的授益性行政行为作出后，即使发现违法或对政府不利，只要行为不是因为相对人过错造成的，不得撤销、废止或改变;行政行为作出后发现有较严重违法情形可能给社会公共利益造成损失，必须撤销或改变的，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应当给予补偿。这里，我们提出两个案例供参考。

　　第一，在“潍坊讯驰置业公司诉安丘市政府行政协议案”中，地方政府通过协议约定免征土地契税、土地增值税、土地使用税，并返还营业税(含教育附加费、城市调节基金)、所得税地方留成部分用于项目市政设施投资补助。对此，最高人民法院认为：“营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定。”

　　第二，在“任东梅诉湖北省襄阳市人民政府行政允诺案”中，二审法院认为，襄阳市政府公开表明对在当地减持限售股的个人按照所缴纳个人所得税额的一定比例给予奖励，名为“奖励”，实属行政允诺，任东梅基于襄阳市政府的允诺在当地减持所持有的上市公司限售股并实际获得部分兑付奖励，与襄阳市政府之间形成行政允诺法律关系，其要求襄阳市政府兑现允诺，合乎情理;作为政府机关襄阳市政府应当信守承诺，没有法定理由不得违约、毁约，维护自身公信力;司法审判则应当保护行政相对人的信赖利益，监督行政机关诚信履约。 (三)公告实施前权益性投资所得核定征收不应断然否定

　　41号公告并没有提出已核定征收的个独、合伙企业权益性投资所得的处理规定。而《关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》中则提出，税务总局核查了有关人员逃避税的主要方式，通过深入分析论证和评估，研究确定了纳税调整和追征税款的处理方式。对此我们认为，税务机关对于41号公告实施前权益性投资所得核定征收不应断然否定，对其进行纳税调整与税款追征应当关注：

　　1、在未能证明纳税人属于偷税的情况下，税务机关应在有限的追征期内追征。

　　依据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。可见，只有认定纳税人属于偷税的情况下，税务机关方可无期限限制。

　　2、核定征收不应与偷税画绝对等号，应判断是否存在偷税故意。

　　《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

　　无论是在核定征收被否定还是地方税收优惠无效，税务机关在追补税款的同时，有可能认定纳税人偷税，从而进行罚款。对于纳税人来说，在面临处罚时，应向税务机关积极主张主观上不存在偷税的故意，核定征收的取消以及地方税收优惠的无效而导致少缴税款系当地税务机关或者地方政府的行政行为而导致，纳税人在申报时依照了相关政策，接受了税务机关相应辅导，客观上没有实施偷税的行为，即便核定征收取消以及地方税收优惠无效，不应归责于纳税人。

　　小结

　　取消权益性投资的独资合伙企业适用核定征收可以说是大势所趋，进一步体现了税收公平原则。对此，我们认为还需要注意三点：第一，多层嵌套的“筹划”方式也已经被41号公告封堵漏洞，纳税人应依法纳税，“歪门邪道”走不通;第二，纳税人应当按照《税收征管法》及41号公告的规定，如实提供交易信息，避免信息不实干扰税局判断，即便日后补税，也能避免滞纳金损失或者被认定偷税;第三，税务机关也应当遵守信赖利益保护原则，以前年度的核定征收一经作出即具有公定力、存续力、拘束力以及执行力，若需修改应当符合正当程序。