案 例: 2004年11月丁、戊二人共同投资50万元兴办了W铁选厂(以下简称W),其中丁出资37.5万元,占75%;戊出资12.5万元,占25%,依法申请办理了营业执照和税务登记,甲为法定代表人。 2005年7月甲、乙、丙三人协商,为控制选矿企业生产经营,由甲、乙二人出资7500万元成立X铁选集团公司(以下简称X集团),其中甲出资3900万元,占52%,乙出资3600万元,占48%,并开始控制W的原料和销路,甲为法定代表人。 2008年7月份甲、乙、戊三人又共同投入货币资金1000万元注册登记了Z铁选厂(以下简称Z),其中:甲出资375万元,占37.5%,乙出资375万元,占37.5%,戊出资250万元,占25%,甲为法定代表人,拟在原料和销路上同时受控于X集团,但由于在设备购进和尾矿库选址上产生分歧,企业一直没有筹建起来。 2010年6月份甲、乙为进一步控制选矿企业又分别出资18.75万元购买了丁对W企业的股份37.5万元,即75%的股份,甲为法定代表人。 至此,甲、乙二人不但在铁选产品的原料和销路上完全控制了W和Z企业,控股比例均达到了75%,即分别以75%、100%、75%的比例控制了W、X、Z三个企业(集团)的股份。 2010年12月,X集团为了规范管理,拟将W与Z合并,于是,就W与Z的合并是否属于同一控制(X集团)下的企业合并产生了三种不同看法、两种处理意见: 第二种观点认为:根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十一条规定,同一控制下的企业合并,如果在企业合并前参与合并各方受最终控制方的控制应该在12个月以上,才能选择特殊性税务处理,X集团的股东甲和乙是在2010年6月份购买和控制W企业75%的股份,W与Z在2010年12月合并,即使W与Z属于X集团控制下的企业,X集团对W的控制时间不到12个月,也不符合税法规定的同一控制下企业合并的条件,亦应按财税[2009]59号《通知》第四条第(四项)规定选择非特殊性税务处理。 第三种观点认为:W与Z的原料和销售渠道都受控于X集团,其两者的合并纯属于同一控制下的企业合并,应按照财税[2009]59号《通知》第六条第(四项)规定选择特殊性税务处理,即:①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 上述三种观点的存在、两种处理方法选择的对峙,无疑不得不使W与Z的合并中止,最后以Z的破产而告终,但W与Z的合并究竟是否属于税法规定的同一控制下的企业合并,始终是人们议论的话题,应该有一个正确的结论,笔者倾向于非同一控制下的企业合并,但上述三种观点都不妥,依据有三: 2、用甲、乙购买W企业的股份不足12个月来判定W与Z的合并不属于同一控制下的企业合并也是不确切的。 3、依据X集团在原材料供应和产品销路上控制了W和Z就断定W和Z是同时处在同一控制下的企业合并也是错误的。 综上所述,判断企业合并是否为“同一控制下的企业合并”必须具备三个条件:一是控制方(非参与合并企业的一方或多方,下同)必须是参与合并企业的共同投资者或财产所有者;二是不但控制方必须是参与合并企业的共同投资者或财产所有者,而且对参与合并企业各方在财务和经营政策上拥有决对的控制权;三是控制方必须是企业投资者群体,个人投资者及其群体不构成参与合并企业的控制方。否则,企业合并就是“非同一控制下的企业合并”,参与合并企业就不能选择特殊性税务处理。 |
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