年初发放上年末工资的所得税处理

　　案例一：某企业对员工实行绩效考核，2010年每月从每个员工工资中扣除500元，年底对员工全年工作情况进行考评，根据考评结果，在次年即2011年3月、4月一次性全额或部分发放给员工（考评有扣减事项的，部分发放），但每月500元的绩效考核工资已全额在2011年逐月计提，进入成本费用。

　　案例二：根据企业经营业绩情况，某企业研究决定，在2010年12月为员工发放一次性年终奖，会计进行计提的账务处理为：借记“生产成本/管理费用”，贷记“应付职工薪酬——工资”，由于企业资金较为紧张，当月未发放，在次年2011年2月，企业才发放了这笔奖金。

　　企业按权责发生制计提了工资、薪金，但没有按权责发生制发放，类似的例子企业经常会遇到。当计提与发放不在同一年度或同一月份时，企业所得税和个人所得税应如何处理呢？

　　企业所得税：应在实际发放年度税前扣除
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定，企业所得税法实施条例第三十四条所称的合理工资、薪金，指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定，实际发放给员工的工资、薪金。符合此项规定的，应当予以扣除。

　　根据以上规定，工资、薪金的企业所得税税前扣除，核心的是要符合两个基本要求，即一要合理，二要实际发放。不合理的不允许扣除，合理但未实际发放的依旧不能扣除。从强调“实际发放”这个角度来说，工资、薪金的税前扣除，遵循的是“收付实现制”原则，而不是“权责发生制”原则，因此，每个纳税年度内，不管工资、薪金按权责发生制应属哪个年度，只要实际发放且符合税法“合理”的要求，就可以在实际发放年度进行企业所得税税前扣除。因此，在上一年度已提取的工资、薪金，由于未实际发放，就不能在上一年度扣除，已提取但尚未发放部分，应在企业所得税年度申报时，调增应纳税所得额。由于企业所得税是按年计算所以，税前扣除只需考虑全年实际发放且合理的工资、薪金部分，其他已计提未发放部分要进行纳税调整。

　　本文开头的两个例子中，案例一，第二年（2011年）发放的上年度绩效工资、奖金只能在第二年（2011年）企业所得税前扣除，并在企业所得税汇算清缴时，调减应纳税所得额（假定2011年其余工资、薪金的计提与发放均在当年完成且合理）。案例二，第一年（2010年）已经计提但尚未发放的绩效工资、年终奖，应在第一年（2010年）企业所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额（假定2010年其余工资薪金的计提与发放均在当年完成且合理）。

　　需要说明的是，考虑到合理工资、薪金的计提与发放往往只是一个时间较短的暂时性差异，所以，一些地区对这一问题以汇算清缴政策问答的形式做了“从宽”的规定。比如浙江、江苏、河北、福建、青岛等省市明确，如果企业当年计提的工资在企业所得税年度纳税申报前（即次年5月31日前）实际发放的，可以在计提当年计算扣除。因此，在这些省市，本文开头两个例子的企业所得税处理就有所不同：2010年计提，但在2011年2月、3月发放的一次性年终奖、绩效考核工资，可以在2010年税前扣除，无需作纳税调整。如果上述一次性年终奖、绩效考核工资在2011年5月31日后实际发放，那么将不允许税前扣除，需要作纳税调整。

　　不过，这些从宽的规定可能会增加税务稽查的工作量。调阅被查单位的账簿资料，要受到《检查通知书》和《调账通知书》的限制，如检查人员对某企业2010年、2011年两个年度纳税情况进行检查，一般情况下，只能调阅被查单位2010年1月1日～2011年12月31日时间段的账簿资料，由于2012年不是被查年度，检查人员看不到2012年账簿资料，被查单位必须主动提交2012年相关账簿资料，说明2011年计提、2012年才发放的工资、薪金实际账务处理情况，检查人员才能审核确定是否需要进行纳税调整，仅审阅2011年账簿资料是无法确定的。

　　同样，如果检查人员对某单位2012年企业所得税纳税情况进行检查，受《检查通知书》和《调账通知书》的限制，检查人员同样看不到2011年被查单位的账簿资料。如果被查单位2011年计提、在2012年5月31日前才发放的工资、薪金已经按上述省市的规定，在2011年进行了扣除，而该单位又在2012年企业所得税年度申报时，再次按企业所得税法实施条例第三十四条作为当期（2012年）实际发放的工资、薪金进行重复扣除，检查人员若不延伸检查2011年企业的会计账簿，则很难发现问题。而且这一行为已经超出《检查通知书》要求的范围，需要变更《检查通知书》后方可进行。

　　个人所得税：企业应在实际支付时，合并员工当月工资、薪金所得，履行代扣代缴义务
　　《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

　　上述规定表明，支付工资、薪金的企业为扣缴义务人，履行扣缴义务的时间是在支付工资、薪金时（不考虑特定行业）。因此，不论当月企业支付给员工的工资、薪金所得，按权责发生制应属哪个年度、或哪个月份，只要当月支付，就应与其他当月实际发放的工资、薪金合并计算个人所得税，并在支付所得时代扣代缴。从某种角度上来说，个税的扣缴，遵循的也是“收付实现制”，即实际支付所得时代扣。

　　本文开头两个例子的个人所得税处理应为：企业在实际发放、支付绩效工资或年终奖时，合并员工当月工资或按一次性年终奖（每年只能用一次）计算并代扣代缴个人所得税，在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。需要注意的是，案例一中，2010年每月每名员工个人工资、薪金所得，不应包括未发放的500元绩效考核工资，不能把未支付部分合并到员工当月工资、薪金所得计算个人所得税。

　　企业预支工资给员工是一种特殊情况，这种情况下是否需要代扣个税呢？由于员工在收到这笔所谓的预支工资时，并未向企业提供劳务，所以，预支工资实质上是借款，既然是借款，企业在预支时自然不负有个人所得税的扣缴义务。但是，到月底，员工提供完劳务结算工资时，企业要按实际应支付给员工的工资、薪金，计算应扣个人所得税并履行扣缴义务。如某企业新入职某员工，2012年某月第一天报到，企业预支工资4000元，在支付时，员工打欠条，企业无需履行扣缴义务，到月底，企业经过核算，应支付给该员工工资5000元，在发放时，财务收回员工的欠条，扣除个人应缴付的“五险一金”500元，再扣除应代扣的个税300元，实际应再支付给员工工资200元，代扣的个人所得税应在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。