青岛国税2012-2013年纳税遵从风险管理年报

　　3.12“营改增”试点纳税人需关注的风险　　
　　在“营改增”试点的过程中，纳入试点的企业由原来缴纳营业税改为缴纳增值税。由于增值税的管理和核算比营业税复杂，试点纳税人如果不全面了解增值税，很容易出现纳税遵从风险。　　
　　1.“营改增”企业一般纳税人认定的纳税遵从风险　　
　　“营改增”后，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。符合条件的“营改增”企业必须申请认定一般纳税人。按照财税〔2013〕37号等文件的相关规定，当“营改增”企业在连续不超过12个月的经营期内，累计应税服务年销售额超过500万元（含本数，下同）时，应当申请一般纳税人资格认定。
　　
　　对于未在规定期限内申请办理一般纳税人认定的纳税人，主管税务机关会在期满后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。由于未按规定认定一般纳税人可能引发的最大涉税风险在于，根据《试点实施办法》第二十九条规定，按照销售额适用增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
　　
　　2.虚开增值税专用发票的纳税遵从风险　　
　　面对“抵扣”税款的巨大诱惑，增值税专用发票的违法犯罪屡见不鲜。“营改增”后，很有可能出现个别企业在新旧政策交替期间试图借机非法获取更多增值税发票进行抵扣，从而达到逃避纳税义务的目的，例如虚开发票、代开发票、“买票”等利用发票套利的违法犯罪行为。
　　
　　《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《税收征收管理办法》及《发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
　　
　　3.未按规定抵扣“进项税额”的纳税遵从风险　　
　　“营改增”企业，特别是一般纳税人，应重点关注进项税额抵扣的有关规定。增值税进项税额不得税前抵扣的情形除《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）第二十四条列明外，还应注意以下情况：　　
　　（1）对于那些年销售额低于500万元的小规模试点企业，增值税的征收率为3%，不得抵扣进项税额。　　
　　（2）纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。　　
　　（3）规定抵扣期限的增值税扣税凭证应抵扣未抵扣风险。目前，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》）、公路内河货物运输业统一发票（2013年8月1日以前开具）以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的，不得再作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
　　
　　4.少计销售额或销项税额的纳税遵从风险　　
　　“营改增”企业，由于增值税的特点，会计核算比营业税业务复杂。尤其是视同销售业务和价外费用的涉税处理，容易漏征、少征增值税，应重点关注。
　　
　　价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费，但下列项目不包括在内：
　　（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；　　
　　（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：　　
　　①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；　　
　　②纳税人将该项发票转交给购买方的。
　　
　　（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：　　
　　①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；　　
　　②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；　　
　　③所收款项全额上缴财政。
　　
　　（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
　　
　　计算公式：　　
　　含税销售额换算成不含税销售额的换算公式为：销售额=含税销售额/(1+增值税税率或征收率）
　　
　　视同销售，以下八种行为在增值税法中被视同为销售货物，均要征收增值税:　　
　　将货物交由他人代销　　
　　代他人销售货物　　
　　将货物从一地移送至另一地（同一县市除外）
　　将自产或委托加工的货物用于非应税项目　　
　　将自产、委托加工或购买的货物作为对其他单位的投资　　
　　将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者　　
　　将自产、委托加工的货物用于职工福利或个人消费　　
　　将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人
　　
　　《试点实施办法》）第十一条规定，单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
　　（1）向其他单位或者各人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。
　　（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　
　　5.货运挂靠经营纳税遵从风险　　
　　货物运输业，主要是公路、内河货物运输，该行业挂靠登记经营较为普遍。常见模式为挂靠方（车主、船主通常为自然人）由于不具备有关资质等原因，利用所挂靠的企业、组织等经济主体身份，获得自身难以取得的交易信用与经济利益，被挂靠方则收取“管理费”、“服务费”等名义获取利润。货运挂靠经营纳税遵从风险主要在于挂靠经营进项税额难以扣除。挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。
　　
　　《试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，但收入和成本并非被挂靠人所有。被挂靠人实质上是收取挂靠管理费，货运服务收入与成本无法配比。
　　
　　需要注意的是，如果被挂靠人年应征增值税销售额为500万元以上，应认定为一般纳税人，由于成本并非被挂靠人实际发生，成本无法入账，相应的进项税额无法得到抵扣，并且一般纳税人不能代开专用发票，因此，如果货物运输挂靠一般纳税人经营时，必须将挂靠人经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础。只有这样，被挂靠人相应进项税才能得到抵扣。
　　
　　6.“混业经营”税务遵从风险　　
　　按照《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）的规定，在原“混合销售”及“兼营”概念的基础上增加了“混业经营”的概念，具体是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。
　　
　　2012年“营改增”试点以来，在增值税原有17%、13%税率及3%、4%、6%的征收率的基础之上又增加了6%、11%两个低税率，同时将纳入增值税试点的小规模企业统一征收率为3%。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17%、13%、11%、6%以及3%、4%、6%的征收率。这种情况，一些非单一营业范围的企业在销售货物或提供应税服务时，可能面临多个税率的适用。
　　
　　“混合销售”中，销售货物、提供服务属于一行为，根据其主业确定缴纳增值税或营业税，因此只存在一个税率。“兼营”一般意义上是指企业同时存在增值税纳税项目和营业税纳税项目，但是销售货物与提供服务之间没有隶属关系，企业应该分别核算适用不同的税种进行纳税。
　　
　　“混业经营”则是针对“营改增”试点纳税人而生的一个概念，财税〔2013〕37号文件附件二《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》则对“兼有”的情形进行了列示：　　
　　（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务；　　
　　（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务；　　
　　（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务。
　　
　　按照财税〔2013〕37号文的规定，以上情形“应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额”，“未分别核算销售额的”，“从高适用税率”。因此，试点企业应该可能由于没有针对“兼有”行为分开核算而招致从高适用税率的不利后果，建议试点纳税人对岗位设置、会计核算、发票管理、财务制度等方面进行防范。
　　
　　7.增值税专用发票可能引发刑事风险　　
　　“营改增”企业应高度关注增值税专用发票可能引发的刑事风险。涉及增值税专用发票的刑事犯罪多达10余种，常见的有虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪等。一旦触犯相关刑罚，可能招致严厉的刑事处罚，如《刑法》中规定，犯虚开增值税专用发票罪的，虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。