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2013年9月29日，财政部、国家税务总局发布的《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税[2013]73号）一、企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。我们注意到资本公积向个人股东转增股本时，也应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，对这个规定我们似曾相识，对于资本积转增资本（股本）纳税问题也有不少争议。资本公积所包函的内容较多，不同的会计制度对资本公积核算的内容也有较大差别，那么，是不是所有的资本公积转增向个人股东转增资本（股本）时都要纳税呢？笔者根据现行政策试对该问题分析如下：
资本公积转增资本（股本）的情形。按《公司法》规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。《公司法》所称公积金包括资本公积和盈余公积两部分。
资本公积核算的内容。执行《企业会计准则》企业的资本公积包括资本溢价（或股本溢价）、其他资本公积两项内容。其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失，具体包括：
①长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额；
②可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额；
③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日的公允价值大于其账面价值的差额；
④以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确定的金额，权益工具授予日的公允价值确定的金额等内容。
执行《企业会计制度》“资本公积”内容较繁杂，包括：资本溢价（或股本溢价）、接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积。
资本公积不能转增资本（股本）的情形。无论是执行《企业会计制度》的企业还是执行《企业会计准则》（以下简称新准则）的企业，并非所有的资本公积都可以转增资本。对于企业未实现利得，如果转增资本，就会使公司资本虚高，因此，这部分具有预提性质的资本公积通常是不允许转增资本的。比如《企业会计制度》下的“接受非现金资产捐赠准备”、“股权投资准备”和《企业会计准则》下的“其他资本公积”，不能转增注册资本的原因都是没有实际的得利，具有预提性质，不允许转增资本。
《企业会计准则》下其他资本公积转增资本的特殊情形。由于《企业会计制度》《企业会计准则》对资本公积核算的内容有很大的差异，为解决《企业会计制度》《企业会计准则》衔接问题，根据2007年4月30日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，执行《企业会计准则》后：原资本公积中除原资本（股本）溢价、原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。因此，资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”是可以转增资本的。
可见，资本公积转增资本（股本）的情形包括“资本（股本）溢价”转增资本（股本）和除此之外的已经实现利得部分的“其他资本公积”转增资本（股本）。
股份制企业资本积转增股本个税处理。
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）
一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）作了进一步解释：“国税发[1997]198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”
上述两个文件都是针对股份制企业转增股本个人所得税的征免规定。《中国人民银行、国家工商行政管理局关于城市合作银行变更名称有关问题的通知》（银发[1998]94号）明确，一、鉴于城市合作银行是股份制商业银行，不具有“合作”性质，经国务院同意，将“××城市合作银行”名称变更为“××市商业银行股份有限公司”，银行在牌匾及广告宣传中可以使用简化名称“××市商业银行”。可见城市合作银行也是股份制企业。资本公积金转增股本时按国税发[1997]198号及国税函[1998]289号规定分为两种情况:
一是，股份制企业股票溢价发行形成的资本公积即股本溢价转增股本；
二是，除股本溢价以外的其他资本公积转增股本。其中股本溢价转增股本时不纳税，其他资本公积转增股本应纳税。
非股份制企业股份制企业资本积转增实收资本个税处理。
基于上述两个文件，有观点认为，对于非股份制企业即有限责任公司不论是其他积本公积转增实收资本还是资本溢价转增实收资本时，由于不符合国税发[1997]198号股本溢价转增股本的规定，有限责任公司其他积本公积、资本溢价在转增实收资本均需缴纳个人所得税。
然而，国税发[1997]198号、国税函[1998]289号都是针对股份制企业，并没有提到有限责任公司资本公积转增实收资本时如何纳税的问题。如果有限责任公司其他积本公积、资本溢价转增实收资本均需缴纳个人所得税观点成立，那么，为什么不能认为有限责任公司其他积本公积、资本溢价转增实收资本均不需缴纳个人所得税呢？
对于非股份制企业有限责任公司转增实收资本处理，《国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。”青岛路邦石油化工有限公司不是股份有限公司，但仍应依据国税发[1997]198号精神处理。因此，无论是股份制企业还是非股份制企业转增实收资本（股本），处理方法是相同的。 |
