国际反避税环境中的预约裁定新实践及其对中国的启示

第二，税收协定中的股息条款。

股息历来是经济性双重征税的重灾区，因为股息在分配股息的一方已经作为利润缴纳了所得税，而在取得股息的一方还要作为所得再次缴纳所得税，这就造成了对同一客体的不同纳税对象进行重复征税。避免对所得双重征税是税收协定的重要目的之一，美荷税收协定中也有专门的条款用以解决股息双重征税问题。

根据美荷税收协定第10条的股息条款，缔约国一方居民企业支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。虽然缔约国一方也有对股息征税的权力，但是预提所得税率最高不得超过15%；如果缔约国另一方居民作为受益所有人持有的表决权超过10%，则预提所得税率最高不得超过5%；如果缔约国另一方居民作为受益所有人持有的表决权超过80%，并满足一些其他条件，则可以免征预提所得税。

通过利益限制条款，也可以限制第三国公司利用设立在荷兰的导管公司滥用美荷税收协定提供的股息预提所得税税收优惠待遇。

第三，参股免税制度。

荷兰企业所得税制度是基于古典制理论而建立的，也就是说公司利润被全额征税后，从公司利润中分得的股息在股东层面还要被再次征税，从而产生股息的经济性双重征税问题。为了解决这一问题，荷兰企业所得税法引入了参股免税制度，如果母公司对境内或境外子公司的持股比例超过核定资本的5%，或虽少于5%但满足一些其他条件，则母公司从该子公司取得的股息收入可予以免税，除非母公司在境外子公司中的参股是出于投资目的或被持股的境外子公司在国外无须就其所得缴税。

3. 分析论证及裁定结果。

本案中的一个关键顾虑是公司A从美国取得的股息收入在荷兰已经申请了参股免税预约裁定，因此不确定是否还能在税基侵蚀测试中作为毛收入的基础。一旦不能作为毛收入的基础，则有可能导致无法通过税基侵蚀测试，最终使得公司A的股息无法在美国享受到优惠的协定待遇。

美国作出的预约裁定结果是，尽管公司A通过参股免税制度无须就该股息在荷兰缴纳企业所得税，公司A从其子公司B预期取得的股息应当被视为公司A的主要经营所得。因此，公司A在进行税基侵蚀测试时应当将股息收入作为毛收入的一部分。通过上述预约裁定，公司A可以享受美荷税收协定提供的关于股息的优惠预提所得税税率，同时也可以享受股息在股东层面的免税优惠。由于股息已经作为利润在子公司层面缴纳了所得税，因此并不存在双重不征税的情况。

如前文所述，本案不仅涉及国内税收法律法规，还涉及对双边税收协定的解读。而税收协定既具有国内法的属性，又是国家间的协议，具有国际法的属性。那么，缔约国一方是否有单方的权力对税收协定作出预约裁定呢？从税收协定的目的可以推断，税收协定通常不会增加纳税人的义务，而只是为其避免双重征税做出安排。因此，税收协定也基本上不会把税收管辖权强加到缔约国任何一方。这就是说，税收协定在划分税收管辖权后，具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税，还应根据其国内法的规定执行。因此，缔约国一方可以依据其国内法对税收协定的适用情况作出裁定，并不超越其税收管辖权。

尽管由于预约裁定的法律基础等因素的限制，即使是涉及双边税收协定问题的预约裁定，目前也不能像预约定价安排一样在双边或多边开展。但是，作出预约裁定的各国之间可以对预约裁定进行有效的情报交换，以避免信息不对称而引发的BEPS问题。正如本案一样，虽然美国作出的预约裁定独立于荷兰已经作出的预约裁定，但双方预约裁定情报的交换可以有效避免双重征税或双重不征税情况的发生。

三、BEPS背景下提高预约裁定透明度的要求

BEPS第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》提出要制定与优惠制度相关的特定裁定开展强制性自发情报交换的框架，以避免因缺乏相关裁定的信息交换而可能引发的BEPS问题，通过将裁定所包含的信息进行情报交换，在充分知情的情况下做出准确的判断决策。这里所指的裁定包括预约裁定及预约定价安排。

此外，裁定的自发情报交换与BEPS第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》中的转让定价同期资料要求相互关联。特别是，主文档报告将包含跨国企业集团现有的单边预约定价安排清单以及国与国之间关于收入分配的其他税收裁定的相关信息。而本地文档报告则将包含现行预约定价安排以及其他税收裁定的副本。

在实践中，随着BEPS行动计划成果的逐步落地，预约裁定将会进入批量自动交换的新阶段。目前，欧盟各成员国已经就跨境税收裁定自动交换信息达成一致协议，欧盟成员国必须每6个月交换一次税收裁定信息，并且其效力可以追溯至过去5年内的税收裁定。二十国集团制定的《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）以及美国制定的《海外账户税收遵从法案》（FATCA）也是为了加强税收情报交换，提高税收透明度而做出的努力。2016年2月召开的20国集团财长和央行行长会议呼吁所有金融中心和税收管辖区在2017年或2018年底前落实专项和自动情报交换标准，加入《多边税收征管互助公约》。

由此可见，在BEPS背景下，建立预约裁定制度对我国有着非常重要的意义。我国在建立预约裁定制度时，不仅要考虑预约裁定的适用范围、申请方式、法律效力和公开程度等具体实施细则，还要综合考虑预约裁定制度与特别纳税调整等领域相关法律法规的衔接，并积极建立与其他国家之间的预约裁定情报交换机制，从而更好地发挥预约裁定制度在当前国际反避税环境中的作用。