国际反避税环境中的预约裁定新实践及其对中国的启示

2015年1月，国务院法制办公室公布了《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），首次在法律层面引入了预约裁定制度，指出纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。那么，究竟什么是预约裁定？预约裁定制度在其他国家是如何开展的？在当前国际税收环境下引入预约裁定制度对中国意味着什么？我们将结合实际案例逐一进行分析。

一、预约裁定制度及其在中国的发展

预约裁定，也称事先裁定，是指针对特定法律及行政法规对特定纳税人拟进行的交易（或已完成但尚未进行纳税申报的交易）是否适用、以及如何适用作出的裁定。预约裁定可以被看成是为相关纳税人量身定制的裁定，因此不能直接适用于其他纳税人。

无论是名称还是定义，预约裁定都使人联想起另一种在中国已有多年实践经验的制度——预约定价安排。实际上，虽然预约裁定与预约定价安排都是对特定纳税人拟进行的交易作出的裁定，但两者在适用范围和裁定基础等方面有着本质区别。预约定价安排主要是对关联交易的转让价格在某一固定期间内所应遵循的标准达成的事前协议，达成协议的基础除了相关法律法规外，还有包括独立交易原则在内的国际通用原则和经济学理论。预约裁定可以适用于更为广泛的税务问题，例如所得税、消费税、关税、税收征管和税收程序、会计期间或会计方法变更等事项，作出裁定的基础是国内特定法律法规或税收协定。

相比早在2007年就已通过《企业所得税法》以法律形式在中国确立下来的预约定价安排制度，预约裁定制度经历了较为漫长的探索。从2012年3月出台的《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发[2012]14号），到自2012年10月起陆续与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司以及西门子（中国）有限公司等大企业签署的税收遵从合作协议，再到2013年12月出台的《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发[2013]145号)，以及现在尝试将预约裁定制度纳入征管法，每一步都体现出中国税务机关为引入和完善预约裁定制度做出的不懈努力。

随着贸易和经营活动的日益国际化，一国的税收已不可避免地受到跨国公司国际经营安排的影响。目前，与中国发生贸易往来的诸多国家都已实施了预约裁定制度，这些国家通过该制度为纳税人提供的确定性在某些情况下可以被视为一种隐性的安全港，纳税人为了规避税务风险，享受预约裁定的确定性，有可能在进行跨国经营安排时，优先考虑使拟进行的交易能够获得有利的预约裁定，这在一定程度上可能损害不提供预约裁定一国的税收收入。

另外，从预约裁定的发展历史来看，这种制度最初就同反避税管理相伴而生。预约裁定的起源是税务机关内部就反避税相关的特定交易如何适用税法作出的官方解释性文件，随后逐渐由内部文件发展为向外部特定纳税人发布预约裁定。越来越多的发达国家开始认为，税务体系缺乏透明度以及税务机关和纳税人之间沟通渠道的缺失是造成避税现象的重要原因，而预约裁定制度则为税务机关和纳税人提供了良好的沟通渠道。当前，在全球各国应对税基侵蚀与利润转移（以下简称“BEPS”）并加强国际反避税力度的背景下，我国尽快为纳税人提供预约裁定服务，不仅有助于建立同纳税人之间开放透明的沟通渠道，使得纳税人可以更好地预测其纳税义务，也有利于积极协助中国企业“走出去”。

二、国际反避税环境中的预约裁定的实践与案例

（一）预约裁定制度的国际经验

根据经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）在2013年发布的部分国家税收管理比较信息披露，47个被调查的国家中已经有43个国家建立了纳税人个案预约裁定制度。各国对预约裁定申请范围的规定不尽相同，一些国家规定可以就所有税务问题申请预约裁定，一些国家则列示了可以申请预约裁定的有限税务领域。还有一些国家虽然并未规定哪些领域可以申请预约裁定，但是却明确了不可以申请预约裁定的领域。从中国香港目前公示的全部57则预约裁定个案来看，大多数预约裁定是与利润来源及会计结算日期的更改等问题相关。

申请预约裁定要求纳税人进行大量的细节分析和提供信息资料。以美国为例，纳税人在申请预约裁定时需要提供的资料包括：

1. 对有关事实的详尽陈述及分析；

2. 合同复印件等支持性文档；

3. 所有相关的外国法律法规及经过认证的英文翻译；

4. 该纳税人以前提交过的相同或类似申请；

5. 如果纳税人对适用税法问题有偏向性的结论，详细陈述该结论的依据以及支持（或反对）该结论的有关行政机构的意见陈述；

6. 关于现有法律对该申请是否具有不确定性的陈述；

7. 关于是否存在可能影响预期交易的待公布法律的陈述；

8. 委托授权书等其他资料。

虽然所有纳税人都有申请预约裁定的权利，但是上述资料的准备需要耗费一定的人力和时间，这也就在一定程度上限制了预约裁定的申请数量。