一起因“合作建房”引致的涉税争议诉讼案

编者按：单位与个人合作建房是我国房地产行业中的一种较普遍现象。在营改增之前，国家税务总局对合作建房是否应征营业税的行为尽管作出过规定，但由于实践中的具体情况较为复杂多样、加之规定本身漏洞和空白较严重，仍然会发生因“合作建房”而产生的涉税争议。在营改增后，国税总局并没有出台有关合作建房的增值税具体政策规定，因而大多仍需要沿用过去营业税的政策。因此，当前，对于从事合作建房的个人或单位面临着更为严峻的税收法律责任风险。本文分享一则税务机关以“合作建房”名义征税而败诉的行政案件，以飨读者。

2007年12月5日，杨某作为乙方与作为甲方的化州市河西街北岸社区居委会共同签订《合作开发房地产协议书》。该协议书约定：

（1）合作项目：甲、乙双方共同合作兴建化州市北岸社区综合商品房。合作项目地点座落于化州市河西街道办北岸社区长寿岭开发区。

（2）合作方式：甲方提供土地，土地使用权永远归甲方所有。乙方除支付甲方二层以上楼面空间占用补偿款人民币壹佰万元外，还须提供全部开发资金方式共同合作开发本协议约定的建设项目。

（3）利益分配：1.乙方投资兴建合作项目的首层建筑房屋的使用权及收益权归甲方所有，从首层通往二层以上步梯或电梯所占的公共部分由甲、乙双方共同使用。2.乙方投资兴建的该合作项目二层以上的商品房，乙方享有独立的对外销售权，其销售收益全部归乙方所有，甲方不得干涉。但涉及应纳的税费全部由乙方承担。3. 该合作项目二层以上的建筑面积由乙方根据自己的资金实力量力开发。

（4）权利义务：1.本协议生效后，甲方应积极无条件地协助乙方办理该合作项目的报建手续，报建手续费全部由乙方承担。2.甲方应积极无条件地协助乙方办理该合作项目二层以上的商品房预售、按揭、销售、出租以及商品房办证等手续，其手续费全部由乙方承担。3.乙方负责与有相应资质的建筑公司签订具体《建筑工程施工合同》，该合作项目在建设、销售过程中发生的一切安全、质量责任等问题全部由乙方承担。

2009年1月7日、9月15日及9月27日，北岸居委会分别取得了与杨某合作项目的十三层楼房、十四层楼房及首层楼房的房地产权证。

2011年1月4日，广东省化州市地方税务局以“选案部门接到茂名市地方税务局违法案件举报中心交办单的要求”，对北岸居委会及杨某从事土地开发销售、市场出租等进行税务稽查立案。2012年10月18日，化州市地税局向北岸居委会作出《税务处理决定书》，认定北岸居委会存在以下违法事实，并要求北岸居委会补交营业税及其附加、企业所得税等相应税款：

（1）北岸居委会与杨某合作开发房地产，以土地换取所开发住宅楼首层的商铺所有权；经评估该房屋价值5126205元。遂确定北岸居委会以土地换取房屋取得转让土地使用权收入5126205元。

（2）北岸居委会与杨某合作开发房地产，以土地换取所开发住宅楼十三层和十四层的住宅所有权；经评估该房屋价值为6671584元。遂确定北岸居委会以土地换取房屋取得转让土地使用权收入6671584元。

后化州市地税局多次向北岸居委会发出缴税通知，北岸居委会一直未按照处理决定补交相应税款。2012年10月24日，化州市地税局向北岸居委会作出《税务行政处罚决定书》，认定其存在经通知申报而拒不申报的偷税行为，对其处以税款1倍的罚款。

北岸居委会不服化州市地税局所做出的处理及处罚决定，向茂名市地税局提起行政复议，后复议机关作出维持决定。北岸居委会仍不服，于2013年11月27日向化州市人民法院提起行政诉讼。

法院经审理认为，本案的核心争议焦点系北岸居委会在与杨某合作开发房地产的过程中，是否存在以土地换取房屋的转让土地使用权的应税行为。化州市地税局作出的处理决定和处罚决定均是建立在认定北岸居委会存在以地换房的行为的基础之上，而北岸居委会则否认与杨某之间存在以地换房的行为。

根据北岸居委会与杨某签订的合作开发协议及协议履行情况来看，北岸居委会提供土地使用权，杨某提供资金合作开发建房，双方并未办理合作报建手续，而是以北岸居委会的名义合作开发房地产，杨某自始至终均未取得土地使用权及所建商品楼的权属证书。而应税的合作建房行为是双方均能够取得土地使用权证及房屋所有权证的行为。因此，北岸居委会并没有作出转让土地使用权的行为，杨某也没有作出销售房屋的行为，北岸居委会不应承担补交营业税的义务。化州市地税局存在事实认定不清、证据不足及法律适用错误的问题。

法院遂判决撤销化州市地税局作出的《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，所扣税款应予返还。

（一）营改增后“合作建房”的营业税及增值税政策简析

在营改增之前，土地使用权、建筑物等不动产的出租、销售属于营业税的征税范围。对于合作建房的营业税征税问题，我国营业税暂行条例及其实施细则没有做出明确的规定。国家税务总局发布的《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税发[1995]156号）以问答的形式明确了合作建房的应税行为。根据国税发[1995]156号通知第十七条的规定，应缴纳营业税的合作建房行为（双方不成立合营企业）主要是指双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，包括两种方式：

（1）一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。双方都缴纳营业税。

（2）一方将土地使用权出租给另一方若干年，另一方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后另一方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。一方以出租土地使用权为代价换取建筑物所有权，发生出租土地使用权的行为，应予缴纳营业税；另一方以转让建筑物所有权为代价取得土地使用权的租赁权，发生销售不动产的行为，应予缴纳营业税。

据此规定，应缴纳营业税的合作建房行为应当以双方发生了土地使用权和建筑物所有权互换的行为。如果双方是在以合营企业名义下合作建房的，要根据双方对于风险分担和利润分配的具体方式来判断是否属于“以无形资产投资入股”的行为，从而判断是否构成应税或免税的行为。

与此同时，国家税务总局还针对地方上存在的个案作出过两个批复文件，对何为“提供土地使用权”以及不属于“以物易物”方式的合作建房作出了规定。如《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]第1003号）规定，“甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”

全面营改增后，土地使用权、建筑物等不动产的应税行为属于增值税的征税范围。在现行营改增文件中，国家税务总局尚未对合作建房行为的增值税政策作出过明确规定。笔者认为，过去营业税的具体政策应当直接承接为现行增值税的政策，因此国家税务总局对合作建房所做出的营业税政策仍然具有一定的税收规范意义，应为税务机关在税收征管工作中所遵守。

（二）本案北岸居委会与杨某不存在应税的合作建房行为

对合作建房征收营业税或增值税的核心要素系判断合作双方是否存在土地使用权与建筑物所有权互换的行为。在本案中，通过北岸居委会与杨某签署的合作协议及履行情况可以看到，自始至终杨某都不享有合作开发的房地产的土地使用权和建筑物所有权，北岸居委会也就不存在所谓以土地使用权换取建筑物所有权的行为。因此，化州市地税局在认定北岸居委会与杨某之间存在房地互换的合作建房行为的基础上向北岸居委会征收营业税的税务处理及后续处罚决定存在事实不清、证据不足和适用法律错误的问题，依法应予撤销。

由于营改增后，国家税务总局尚未对原征收营业税的一些特殊事项全面地作出过规定，导致对于一些类似于合作建房等经济行为所适用的税收政策存在真空状态，纳税人的税法遵从成本较高、难度较大。同时，为了防范类似于本案税务争议事项的出现，企业及个人在签订合同时要充分考虑现行具体的税收政策规定，拟定清楚、明白地条款，分析权利义务内容在税收上的意义，有针对性地防范和抵御税务风险。