三个案例看境外所得税收抵免政策的新变化

2017年底，财政部、国家税务总局下发了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），自2017年1月1日，对我国境内居民企业境外所得税收抵免政策进行调整完善，需要特别注意其中的三个要点：

要点之一：境外所得税收抵免方式可由居民企业自行选择

境外所得税收抵免由固定采取“分国不分项”抵免，改变成企业自行选择“分国不分项”或是“不分国不分项”抵免。

案例1：

某企业2017年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（已缔结避免双重征税协定）。2017年，按照我国《企业所得税法》计算的两国分支机构应纳税所得额分别为50万元、30万元。2017年，该企业两国分支机构分别依据A国、B国的税法计算并缴纳所得税10万元和9万元。企业历年来只有这两处境外所得。

计算并分析该企业可抵免境外所得税额。

2017年以前，企业按照《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税(2009)125号）规定，只能按照“分国不分项”计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。而财税〔2017〕84号文件规定，自2017年1月1日起，企业可以自行选择“分国不分项”或是“不分国不分项”，计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。

具体计算如下：

1.企业依据我国税法计算的境内、境外所得应纳企业所得税额

应纳税额＝（200+50+30）*25%＝70（万元）

2.“分国不分项”方式可抵免境外所得税扣除限额

A国扣除限额＝70*50/(200+50+30）=12.5（万元）

B国扣除限额＝70*30/(200+50+30）=7.5（万元）

企业在A国实际缴纳企业所得税10万元，小于扣除限额12.5万元，可全额扣除。企业在B国实际缴纳企业所得税9万元，大于扣除限额7.5万元，只能扣除7.5万元，超过部分“从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。

企业在国内应缴企业所得税额＝70－10－7.5＝52.5（万元）

3.“不分国不分项”方式可抵免境外所得税扣除限额

企业全部境外所得扣除限额＝（50+30）*25%＝20（万元）

企业在A国、B国实际缴纳企业所得税19万元，小于“不分国不分项”方式计算的境外可抵免扣除限额20万元，可全额抵免。

当然，企业在选择适用方式时，还需要注意：

一是无论是“分国不分项”或是“不分国不分项”，计算企业应纳企业所得税的“税率”，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为25%。

二是企业选择境外境外所得税收抵免方式后，5年内不得改变。

三是可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

四是选择“不分国不分项”方式计算时，企业全部的可抵免境外所得税税额需全部合并计算。

五是对企业不能准确计算实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

要点之二：方式转换未抵税额继续抵免

企业按照财税〔2017〕84号文件规定，选择采取“不分国不分项”抵免境外所得税时，该企业以前年度按照财税〔2009〕125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

案例2：

（上接案例1）该企业以前年度尚有结转以后年度抵免的当年未抵免完的余额情况如下（单位：万元）：

2017年，该企业按照财税〔2017〕84号文件规定，选择采取“不分国不分项”抵免境外所得税。

计算并分析该企业2017年抵免的以前年度未抵免完余额情况。

财税〔2017〕84号文件改变了企业境外所得税抵免只能固定采取“分国不分项”方式的同时，企业在2017年底抵免境外所得税时，可以不受抵免方式一经选择，“5年内不得改变”的规定，拥有一次调整选择权。通过案例1的计算可知，企业采取“不分国不分项”方式抵免境外所得税的，2017年企业境外所得税抵免限额为20万元，当年境外已缴所得税合计19万元，可以全部抵免外，尚有抵免后限额余额1万元（20万元－19万元＝1万元），可以用于抵免该企业以前年度按照财税〔2009〕125号文件规定计算的、当年没有抵免完的余额。

对照企业以前年度结转未抵免完的境外所得税额台账，该余额应抵免企业2014年“未抵免完的余额”0.5万元，抵免企业2015年“未抵免完的余额”0.5万元，具体见下表：

企业在进行结转抵免时，需要注意：

一是可抵免以前年度未抵免完税额不分国。该企业选择“不分国不分项”方式抵免后，2017年抵免限额的当年抵免余额1万元，可在税法规定结转的剩余年限内，按照“不分国”的原则，抵免企业以前年度依法未抵免完的余额，而不论该余额是企业在哪个国家的分支机构以前年度未抵免完的余额。

二是最远上溯5个纳税年度抵免。即企业2017年抵免限额抵免后的余额，在抵免以前年度未抵免完的余额时，最远可上溯抵免2012年度企业未抵免完的余额。

三是按照从远到近的年度顺序抵免。企业2017年抵免限额的当年抵免后余额，抵免以前年度未抵免完的境外所得税时，应当按照2012年到2016年的顺序，次序抵免——先抵免2014年的未抵免完余额0.5万元，再抵免企业2015年未抵免完的余额0.5万元。抵免后，企业可结转以后年度抵免的未抵免完余额，分别为2015年3.5万元，2016年1万元。

要点之三：适用间接抵免的外国企业持股比例计算层级由三级调整到五级

财税〔2017〕84号文件规定，自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，计算间接抵免的、按规定的持股方式、直接或者间接持有20%以上股份的外国企业层级，由财税〔2009〕125号文件规定的三层，调整为五层。

案例3：

中国居民A企业直接持有甲国B公司20%股份、乙国C公司30%股份、丙国D公司19%股份；并且B公司直接持有C公司10股份、D公司50%股份、C公司直接持有丁国E公司100%股份。

计算并分析A企业来源于中国境外的哪些企业的股息、红利等权益性投资收益，其被投资的外国企业实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以抵免。

《企业所得税法》规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。财税〔2009〕125号文件明确了具体的认定办法。

案例中，A企业对B公司、C公司、D公司，“直接持股+间接持股”如下：

尽管A企业对B公司、C公司、D公司“直接持股+间接持股”超过20%，却不是全部符合税法规定、可以抵免B公司、C公司、D公司实际缴纳的所得税税额中，属于A企业投资所得负担的部分。按照财税〔2009〕125号文件规定，分析可知：

对于甲国B公司，A企业直接持有B公司20%股份，满足直接持股20%（含20% ）的条件。

对于乙国C公司，第一层，A企业直接持有C公司30%股份，满足直接持股20%（含20% ）的条件；第二层，B公司直接持有C企业股份10%，不满足直接持股20%（含20%）的条件；A企业通过B公司间接持股C公司的股份20%×10%＝2%，不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。

对于丙国D公司，第一层，A企业直接持有D公司股份19%，不满足直接持股20%（含20%）的条件。第二层，B公司直接持有D公司股份50%，满足直接持股20%（含20%）的条件；A企业通过B公司间接持有D公司股份20%×50%＝10%。尽管A公司“直接持股+间接持股”合计持有D公司股份超过20%，但是由于A企业直接持有D公司的股份不足20%，故不能计入A企业对D公司直接持股或间接持股的总和比例之中；B公司持股D公司虽然满足超过20%的条件，虽然能够计入A企业对D公司间接持股的总和持股比例中，但A企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有D公司的股份总和未达到20%以上规定。

对于丁国E公司，第一层，A企业不直接持有E公司股份，不满足直接持股20%（含20%）的条件。第二层，C公司直接持有E公司100%股份，满足直接持股20%（含20%）的条件；A企业通过C公司间接持有D公司股份30%×100%＝30%，可计入A企业对E公司间接持股的总和持股比例中，且A企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有E公司的股份总和达到20%（含20%）以上规定。

 在判定居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业是否符合持股方式，需要注意：

一是居民企业对某外国企业总持股比例（直接持股+间接持股）要超过20%（含）；

二是每一个层的持股企业，对下一层级的外国企业直接持有的股份比例要超过20%（含）；

三是从第一层到第五层，单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有某外国企业的股份总和达到20%以上。

四是居民企业对某外国企业的持股比例的分析，要通过不同的持股通道逐层分析，不能简单地合并计算。

 居民企业可抵免的境外所得间接负担的税额计算，要从符合持股方式的最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。