国家税务总局公告2013年第72号：具较高可操作性

国家税务总局日前发布《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号），相比之前的《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第九条，72号公告具有很高的可操作性，表现在：

1、明确非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。属于《通知》第七条第（一）项情形的，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案；属于《通知》第七条第（二）项情形的，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。

在之前的文件表述中，跨境重组的表述为“核准”，究竟核准是一种受理还是审批，让人难以掌握，在一定程度上，其赋予税局的自由裁量空间偏大。

当非居民企业将股权转让给境内企业时，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案，在一定程度上将提升特殊重组成功的可能性。之前的文件中，居民企业间的股权转让的主导方为转让方，非居民企业作为转让方没有直接的主管税务机关，相应文件的表述为“其主管税务机关”，因此，当涉及跨省重组时，目标企业和受让方税务机关往往都主张为主导方主管税务机关，72号文的明确，具有很现实的意义。

2、明确非居民企业发生股权转让属于《通知》第七条第（一）项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。

由于股息协定税率的存在，使得一些重组直接带来预提税负担的变化，之前的文件主要从受益所有人角度实施穿透，由于受益所有人判断涉及商业实质测试，很难用量化的标准进行确认，因此在中国的立法实践中，逐步还自我收缩了税局机关的裁量权。72号公告彻底将这一可能排除，由于特殊性税务处理已经承认了交易的合理商业目的，因此，72号公告对预提税负担变化的否定，实质上是对特殊重组原则的遵循，其延续的不仅有计税基础，还包括其全部的税收负担。

72号公告没有对《通知》第七条第（二）项情形涉及的预提税负担做出规定，因为当境外企业将股权转让给境内关联方后，其境内关联方向境外最终支付股息时，预提税不会发生变化。然而，当涉及跨省交易时，原先有权利征收预提税的省份将丧失征税权，我们建议，对于重组前已有的留存收益，应在财政框架下进行转移支付，保证目标企业所在地的财政收入。