2007年所得税汇算清缴应付福利费处理

　　案例：某上市公司2006年末应付福利费账户余额200万元，该企业2007年开始执行新《企业会计准则》。2007年度该公司计税工资1000万元，福利费支出80万元。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南：“首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业应该根据实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”该公司在首次执行日将职工福利费余额转入应付职工薪酬（职工福利）：借 应付福利费200　贷 应付职工薪酬-职工福利200 ；使用时：借 应付职工薪酬-职工福利80　贷 现金、银行存款等80 ；期末将应确认职工福利金额与原转入应付职工薪酬（职工福利）之间的差额120万元调整管理费用：借 应付职工薪酬-职工福利120　贷 管理费用120

　　由此看出，执行新会计准则的企业，职工福利费在核算方面与此前执行《企业会计制度》时发生了很多变化，其纳税调整方面，2007年作为执行新《企业会计准则》的第一年，与以前相比也必然存在很大不同。

　　一、2007年职工福利费会计政策之变化

　　除了新《企业会计准则》，新《企业财务通则》及《金融企业财务规则》也从2007年开始实施。财企[2007]48号《关于实施修订后的有关问题的通知》和财金[2007]23号《财政部关于印发的通知》分别对其适用范围内的企业职工福利费的核算作了具体规定。 与新《企业会计准则》一样，这两个文件适用范围内的企业也都取消了我国会计上沿用多年的“按工资总额14%计提福利费”的处理办法，区别之处主要在于对2006年末应付福利费余额的处理，不执行《新企业会计准则》的企业对2007年没有使用完的以前年度结转的福利费并不要求调减当年管理费用，而是仍然继续使用。

　　对于执行新《企业会计准则》的企业，福利费通常据实列支，但也并非不可以计提。如果有明确的职工福利计划，则也可以先计提后使用。新准则下企业在会计年度中间职工福利费也可能存在余额，如企业某月提取的福利费超过当月实际支出的福利费，但在会计年度终了经调整后应该没有余额。此外，执行新准则后职工福利费的使用范围与《企业会计制度》相比也有比较大的变化，如根据财企[2003]61号文《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》规定，企业为职工缴纳的基本医疗保险费应从应付福利费中列支，补充养老保险和补充医疗保险在不导致应付福利费赤字的条件下也从应付福利费支出，而在新会计准则下，这些费用应该从“应付职工薪酬”下的明细科目“社会保险费”列支；再如，企业向职工提供的非货币性福利，也不在“应付职工薪酬”下的“职工福利”明细科目核算，而是从“应付职工薪酬”下的明细科目“非货币性福利”中支出。

　　二、2007年度应付福利费纳税调整

　　这里需要解决两个问题：

　　1、2007年职工福利费如何在税前扣除？ 就本文所举的案例，实务中有这样一种观点，即执行新会计准则的企业2007年职工福利费只能据实列支，该公司2007年支出职工福利费80万元，低于其计税工资1000万元的14%，因此在税前可以全额扣除职工福利费80万元。这种观点实际上是引用新《企业所得税实施条例》规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。而新税法从2008年才开始实施，2007年所得税汇算清缴仍应适用原来的税法。根据原《企业所得税暂行条例》，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。原税法对工会经费和职工教育经费的扣除还有其他条件，如工会经费，根据国税函[2000]678号文《关于工会经费税前扣除问题的通知》，必须有证明工会经费已拨交给工会组织的《工会经费拨缴款专用收据》才能在企业所得税前扣除；职工教育经费，根据财税[2006]88号文《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》，必须是当年提取并实际使用的职工教育经费才能在不超过计税工资总额2.5%以内在企业所得税前扣除。而对职工福利费的扣除，税法上只要求按计税工资总额的14%计算扣除，会计上福利费的使用情况并不影响职工福利费的税前扣除。因此，尽管该公司本年没有计提福利费而是使用以前年度结余的福利费，但税前扣除的福利费仍应按计税工资总额1000万元的14%计算扣除，同时在以前年度福利费转入应付职工薪酬（职工福利）的200万元中，是否使用或使用多少对2007年度应纳税所得额的确定并无影响，即已使用的80万元在所得税汇算清缴时不用作考虑。

　　2、该公司年底冲减管理费用的120万元应如何处理？笔者认为，应该作纳税调减处理。将企业当年确定的职工福利与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用，只是执行新企业会计准则的企业采取的一种特有的处理办法，对于仍执行《企业会计制度》的企业，以及执行新《企业财务通则》和《金融企业财务规则》的企业，对该余额都仍然是结转继续使用而并不在2007年冲减管理费用。不同的企业由于执行不同的制度而对某项经济业务采用不同的处理方法，影响的只能是企业的财务状况和经营成果，对企业应纳税所得额的确定不应该产生影响。如果要求执行新《企业会计准则》的企业将冲减管理费用的应付福利费余额计入应纳税所得额而不作纳税调减，对于这些企业也是不公平的。

　　另外我们需要注意的是，上述职工福利费在2007年度的纳税调整问题只存在于内资企业，对于外资企业，会计处理根据财会[2003]10号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》，外商投资企业执行《企业会计制度》后不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。税法上，国税函[1999]709号《关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》规定，外资企业实际发生的不属于医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金和职工教育经费、工会经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。因此对于外资企业，其职工福利费的纳税处理基本没有变化，其在“应付职工薪酬”科目下“职工福利”和“非货币性福利”未超过 税前列支工资总额14%部分均可在税前扣除。