境外所得税收抵免申报表难点项目解析

01政策依据

根据《企业所得税法》及其实施条例，居民企业来源于中国境外的应税所得，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）等规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。具体抵免时，根据《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。抵免方式一经选择，5年内不得改变。

（一）境外应税所得应纳税所得额的计算

1.居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。对于来源于境外且不构成常设机构的劳务收入（例如境外提供安装劳务取得的收入），在收入来源地不征税，直接并入境内居民企业应纳税所得总额计算企业所得税，故不涉及税收抵免计算。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

2.居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

3.非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第2项的规定计算相应的应纳税所得额。

4.在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间按照合理比例进行分摊后扣除。由于此部分共同支出在计算境内外应纳税所得额时已被扣除，后续分摊给境外所得部分的支出，为避免重复扣除，需同时做纳税调增。 

（二）税额抵免 

可抵免境外所得税税额，指企业来源于中国境外的所得，依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：1.按照规定属于错缴或错征的境外所得税税款；2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；5.按照规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；6.按照规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

境外税额抵免可分为直接抵免、间接抵免、税收饶让抵免。

直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免，主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。间接负担的部分，指居民企业根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

随着“一带一路”倡议的实施，以及企业境外投资组织架构的实际需求，财税〔2017〕84号文件规定，自2017年1月1日起，上述规定层级的外国企业由三层扩展至五层。

税收饶让抵免，指居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。税收饶让可以使企业真正享受税收优惠，假设没有税收饶让，企业在境外享受的税收减免，回其居住国还需要补缴相应税款，相当于没有适用税收优惠。

（三）抵免限额的计算 

某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

这里需注意三点：

1.如果境外所得弥补了境内亏损，“来源于某国（地区）的应纳税所得额”应按弥补境内亏损后的应纳税所得额计算。

2.“企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额”小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。故不宜按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额，可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。

3.“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法定税率25%。目前，《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）特别规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

（四）亏损弥补

《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在具体计算时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，如果采用分国不分项方式抵免的，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。如果采用不分国不分项方式抵免的，其在境外A国（地区）产生的亏损可以抵补在B国（地区）产生的盈利，抵补之后仍为亏损的，不得抵补境内营业机构的盈利。

企业应对境外分支机构的亏损额区分实际亏损额与非实际亏损额确定弥补期限，实际亏损额在5年内弥补，非实际亏损额无限期结转弥补。如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按5年期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

如果企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，境外盈利可以弥补境内当年度及以前年度亏损。如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损的，被弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

需要补充说明的是，境外营业机构的亏损指企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构或构成常设机构的营业利润，居民企业处置境外股权形成的资产损失，不属于“境外营业机构的亏损”，可以在计算居民企业应纳税所得总额时扣除。

例如：中国居民A企业2017年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。（假设不考虑其他调整因素）

（1）当A企业采用分国不分项的抵免方式时：

A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其他盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：境内应纳税所得额为300万元，甲国应纳税所得额为100万元，乙国应纳税所得额为-240万元，A企业当年度应纳税所得总额为400万元。

A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。

（2）当A企业采用不分国不分项的抵免方式时：境内应纳税所得额为300万元，甲国应纳税所得额为100万元，乙国应纳税所得额为-240万元，乙国亏损-240万元可以抵减甲国100万元盈利，剩余-140万元非实际亏损留待以后年度无限期结转。此抵免方式一旦确定，5年内不得改变。

A企业当年度应纳税所得总额300万元。 

02申报表填报要点 

企业所得税年度申报表中关于境外所得税收抵免的计算逻辑为：按照企业全部利润总额剔除计入会计利润的境外所得及纳税调整、弥补亏损等计算出企业境内的应纳税所得额及应纳所得税额，按照境内所得应纳税额加上境外所得应纳税额，再减去境外所得允许抵免的税额，得到全年应纳税额。主要涉及《境外所得税收抵免明细表》（A108000）、《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）、《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030），《纳税调整项目明细表》（A105000）第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”以及主表第14行“减：境外所得”、第29行“加：境外所得应纳所得税额”、第30行“减：境外所得抵免所得税额”的填报。如有用境外盈利弥补境内当期或以前年度亏损的，还涉及《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）。较之2014年版申报表，2017年版申报表对与境外税收抵免有关的表单未做修订，但由于2017年1月1日后，企业可采用不分国不分项的综合抵免方式，因此，相应表单的填报有一定变化。具体要点如下： 

（1）《境外所得税收抵免明细表》（A108000）

①企业若选择“分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，应根据A108010明细表、A108020明细表、A108030明细表分国（地区）别逐行填报本表；若选择“不分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，应按照税收规定计算可抵免境外所得税税额和抵免限额，并根据A108010明细表、A108020明细表、A108030明细表的合计金额填报本表第1行。

②第2列“境外税前所得”根据A108010明细表第14列金额填报。

③第3列“境外所得纳税调整后所得”根据A108010明细表第18列填报。

④第6列“抵减境内亏损”：当企业选择用境外所得弥补境内亏损时，填报境外所得按照税收规定抵减境内的亏损额（包括弥补的当年度境内亏损额和以前年度境内亏损额）；当企业选择不用境外所得弥补境内亏损时，填报0。

如果企业选择用境外所得弥补境内亏损，对于境外所得抵减当年度境内亏损的金额，于主表第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”填列；对于境外所得弥补以前年度境内亏损的金额，需在A106000明细表中计算填报。由于A106000表未设计境外所得弥补以前年度境内亏损的栏次，因此，实际填报中，需在表外具体计算当年度境外所得可以弥补的以前年度亏损金额后，直接填列A106000明细表第11列“可结转以后年度弥补的亏损额”。

⑤第9列“境外所得应纳税额”，填写境外纳税调整后所得依次减去境外以前年度亏损、弥补的境内亏损（当年度境内亏损及以前年度境内亏损）之后，乘以境内适用税率得出的金额，该列合计金额等于主表第29行“加：境外所得应纳所得税额”。

⑥第19列“境外所得抵免所得税额合计”，填列“本年可抵免境外所得税额”+“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”+适用简易办法计算的抵免额的合计金额，该列合计金额等于主表第30行“减：境外所得抵免所得税额”。 

（2）《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010） 

①对于境外所得税收抵免方式选择“不分国（地区）不分项”的纳税人，也应按照规定计算可抵免境外所得税税额，并按国（地区）别逐行填报。

②第2列至第9列“境外税后所得”，填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，其中：第3列股息、红利等权益性投资所得包含通过《受控外国企业信息报告表》（国家税务总局公告2014年第38号）附件2计算的视同分配给企业的股息。

③第10列至第13列“境外所得可抵免的所得税额”，填报纳税人直接缴纳的所得税额、间接负担的所得税额、享受税收饶让抵免税额。其中，直接缴纳的所得税额填报纳税人来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

④第14列“境外税前所得”，填写“境外税后所得”与纳税人在境外“直接缴纳的所得税额”、“间接负担的所得税额”的合计金额。这里，“境外税后所得”与“直接缴纳的所得税额”合计金额等于主表第14行“减：境外所得”金额。根据主表第14行的填写说明“‘外所得’填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额”之要求，概括如下：

境外的股权投资业务实现的股息所得（在外国公司宣告分配时确认），应单独计算应纳税额，在主表第29、30栏反映。关于境外股权投资业务涉及的会计损益或境外不具备独立纳税人的分支机构的营业利润，凡已构成会计利润总额的（主要是成本法核算的贷方投资收益，以及权益法核算形成的借方或贷方投资收益），需要在主表第14栏填写（投资收益借方金额填写负数）。

对于境内的股权投资业务涉及的股息红利、股权转让的税会差异，无论会计上采取成本法、权益法进行后续计量，均通过纳税调整表解决。

⑤第15列“境外分支机构收入与支出纳税调整额”：填报纳税人境外分支机构收入、支出按照税收规定计算的纳税调整额。

⑥第16列“境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用”：填报纳税人境外分支机构应合理分摊的总部管理费等有关成本费用；第17列“境外所得对应调整的相关成本费用支出”：填报纳税人实际发生与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得的成本费用支出，第16列与第17列的合计金额需同时体现在A105000明细表第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”纳税调增金额列次。

⑦第18列“境外所得纳税调整后所得”，填报“境外税前所得”+“境外分支机构收入与支出纳税调整额”-“境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用”-“境外所得对应调整的相关成本费用支出”计算金额。 

（3）《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020） 

纳税人选择“不分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，在填报本表时，需分析填报企业的境外分支机构发生的实际亏损额和非实际亏损额及其弥补、结转的金额。此表第4列“本年弥补的以前年度非实际亏损额”与第13列“本年弥补的以前年度实际亏损额”合计金额等于A108000明细表第4列“弥补境外以前年度亏损”。

如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；

如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，在不超过5年的期限内进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。 

（4）《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030） 

本表第13列“本年实际抵免以前年度未抵免的境外已缴所得税额—小计”对应A108000明细表第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”。

03填报示例

（1）不分国不分项方式境外所得税收抵免填报 

境内居民企业A（税率25%）在甲国设立分支机构B、在乙国设立分支机构C，2017年度B分支机构营业利润100万元，甲国企业所得税税率30%；C分支机构营业利润200万元，乙国企业所得税税率10%。当年A企业境内利润500万元，A企业采用不分国不分项的综合抵免方式，计算并填报A企业当年度应纳税额。

不考虑纳税调整、所得减免等各项因素，计算过程如下：

A企业境内外利润总额=500+100+200=800（万元）；

境外所得应纳税所得额=100+200=300（万元）；

境外所得境外应纳税额（即可抵免税额）=100×30%+200×10%=50（万元）；

境外税后所得=300-50=250（万元）；

境内所得应纳税所得额=500（万元）；

境内所得应纳所得税额=500×25%=125（万元）；

境外所得境内应纳税额=（100+200）×25%=75（万元）；

境外所得境内抵免限额=（100+200）×25%=75（万元）；与境外所得可抵免税额相比，根据孰小原则，实际抵免的境外税额为50万元。

A企业当年应纳税额=境内所得应纳税额+境外所得境内应纳税额-境外所得实际抵免税额=125+75-50=150（万元）。