最高人民法院涉税裁决引发热议——陈某伟案的多视角观察

　　继德发案之后，最高人民法院对陈某伟再审申请的裁定成为又一例引发热议的涉税裁决。这份长达1.5万余字的裁定书2019年4月19日一经中国裁判文书网公布，便引发广泛关注。2019年末，随着该裁决登上中国法学会财税法学研究会等机构组织评选的年度影响力税务司法审判案例之首，一场围绕该裁决的讨论在近日举行的税务司法理论与实践论坛上火爆展开。

　　“这个案例太典型了，太重要了，涵盖了多个法律和实务、理论当中纠结的问题，希望通过面对面的深入讨论，能了解更多，认识更多，思考更多，为推动税收法治建设找到一些有价值的启示。”来自学界、实务界的众多专业人士坦言其参与讨论的初衷。他们观察讨论了什么问题？是否有有价值的见解？下面予以聚焦呈现。

　　View 1、本案有四个方面值得关注

　　复星集团税务管理董事总经理韦国庆表示，这个案件有四点值得关注。

　　其一，关于事实问题。本案涉及两组相互冲突的证据评价，由于仲裁的加入加强了买卖合同的证据效力，使最高法院的审理认定更为谨慎。

　　其二，关于交易的定性。本案的一个争议焦点是，在没有税收法律明确买卖和借贷认定规则的情况下，税务机关认定有关应税活动或项目时，是否由有效的民事法律关系决定。本案中尽管存在仲裁确认的民事法律关系定性（买卖合同），最高法院认为税务机关虽不宜径行作出冲突认定，但仍有权根据实质课税原则对案涉交易作出定性（借贷合同），实质课税原则由此成为事实判定的基础。不过，最高法院从证明责任分配和认定程序方面强调了对税务机关行使这一权力的限制。

　　其三，将有关交易定性为借贷关系后，如何对其课税。最高法院在裁定书中分析指出，民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。这个论断考虑到了案件的导向意义，很有价值。不过，在民法和税法交叉领域，如何评价一些民事行为的效力，本案裁决中是回避的。目前民间比如亲属间资金拆借情况很多，这些利息是否要缴税，对非自有资金借贷的收入是全额征税还是差额征税，都可以作出合理法律解释。

　　其四，裁定书最后部分指出，在实际执行被诉税务处理决定时，如陈某伟就其实际应纳税所得额提出确有理由的证据和依据，稽查局仍宜基于税收公平原则对其实际应纳税所得额统筹认定；如确有计算错误之处，仍宜自行纠正，以体现税收公平。这体现了法院对本案中税务机关有关处理的部分否定和指引，显示了法院在适用现行法规和现实需要之间的平衡。

　　View 2、裁决虽适用实质课税原则但不是反避税

　　中国社会科学院财贸所副研究员滕祥志针对本案裁决提出了三个问题。

　　一是纪委方面的《关于认定相关涉税问题的函》等函件和有关谈话笔录等言词证据，能否直接转化为行政程序当中的行政证据，值得研究。

　　二是现行行政复议法对行政复议程序中申请人提交的新证据如何处理语焉不详，本案中复议环节涉及新提交的关键证据补充协议，行政诉讼法里有案卷外排除规则，但当事人可以继续举证，对这个问题的处理在判决书里没有反映。

　　三是本案虽然适用了实质课税原则，但不是反避税，不应将实质课税和反避税混淆使用。另外，对民商事交易定性的税法评价，位列民商法评价之后，一般应当遵循民商法评价，在法律实质与经济实质不一致的情况下，才运用实质课税原则打破民商事交易的外观。

　　View 3、实质课税原则适用应有条件和范围

　　中国社会科学院大学政法学院副教授汤洁茵不同意滕祥志有关实质课税与反避税没有关系的观点，表示二者应该是一体的。她围绕本案主要分享了三点思考。

　　第一，实质课税原则在法律层面未作规定，只在国家税务总局规范性文件中以“应该遵循实质重于形式的原则”的表述出现。将一项尚未在法律中明定的原则直接作为法院裁判的依据是不妥的，因为相较于规则，原则是具有流动性的，不会提出具体的行为要求和法律后果，如何适用是含糊的。法院直接将其作为肯定税务机关行为合法性的依据并不恰当。如果最高法院在案件审判过程中进一步阐释为什么有这样一个原则存在，并明确它的适用条件和范围，会使判决更有说服力。

　　受民商事规范调整所形成的法律关系以及由此确立的权利义务关系将会成为首先存在的法律事实，税务机关不能无故忽视这一法律事实认定应税事实，这也就是为什么必须明确实质课税原则适用的条件和范围。法院强调这是为防止“纳税人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务”，至少从个人所得税角度而言，陈某伟主张所取得款项是解除商品房买卖合同的违约金是无法达成减少纳税的目的的。遗憾的是，法院对此未给出更令人信服的论证。

　　第二，关于对避税行为要不要收滞纳金。滞纳金其实是一种行政强制措施，以督促纳税人尽快履行纳税义务。本案中，纳税人少缴税款，是因为其对交易的法律属性和应适用的税法规则与税务机关存在分歧。在纳税人自行申报完成后，如税务机关认为纳税人认定事实和适用法律有误，应重新确定应纳税额并明确告知纳税人。基于这一税款确定行为，纳税期限则应当重新起算，否则会造成仅因与税务机关存在观点差异而面临强制的结果。

　　第三，反避税的程序问题。本案中，因为个人所得税法没有规定一般反避税条款，对陈某伟的税务处理是在稽查程序中作出的。稽查程序主要适用于调查涉嫌违法行为，与反避税调查程序是特殊的税款确定程序有很大不同，至少在税务稽查程序中并无纳税人主动提供证据资料的义务规定。这也是本案中《补充条款》在陈某伟于行政复议程序中才提供，真实性受到质疑的重要原因。不同程序对于纳税人权利的影响程度不同，所以制度安排上存在很大区别，这也就是反避税调查程序必须在一般税收确定程序之外另作规定的原因。在个人所得税法未作规定的情况下，参照适用企业所得税法的反避税调查程序更为妥当。

　　View 4、本案涵盖了税法领域许多纠结的问题

　　“德发案之后有本案，两个案子由最高法院同一位法官审理，反映了同样的判决理念，非常值得讨论。”谈及陈某伟案，北京金杜律师事务所上海分所合伙人叶永青律师感触良多。

　　他称，德发案和本案表明了税务机关对定量和定性问题的征管权，司法审查分别通过谦抑于价格核定、交易定性，将定量和定性这两项税收征管要素的决定权交给了税务机关。德发案允许了对价格明显偏低的调整，本案则认可了税务机关对交易重新定性。对涉税行为定性和定量是两个重要的监管工具，对税收征管体系有很大影响，可能也因此法官在判决中选择了谦抑。

　　在本案裁决中，法官也有造法，方式同德发案一样，都通过平衡认定滞纳金征收不合理，建议不加收滞纳金，这突破了对税收征管法的解释。本案裁定的本质就是对反避税案件应如何建立征管体系以及实质课税原则的概念。它一方面明确了税务机关以实质重于形式为原则进行征税活动的内在合法性，并以此奠定了裁定基调；另一方面如德发案一样，也表达了税务机关要尊重交易形式的意思，把实质重于形式作为例外。最高法院在分析时重申了在德发案件中的立场，即基于同一个事实，针对某一民事法律关系，税法可以作出相异于民法的定性。与德发案类似，最高法院同时以最终司法建议的方式强调了尊重民事法律关系的重要基础。

　　但同德发案一样，本案裁定没有对如何平衡实质重于形式和尊重民事法律关系两个原则作出进一步指引，而这恰是纳税人最需要的。如果税务机关要离开民商事法律关系和法律外形作出一个税法行政法律关系上的突破和新的认定，应当有严格的程序保障。在产生冲突时，二者谁优先也需要合理明确。

　　本案裁决还表明，实质重于形式不仅适用于交易定性，而且必须适用于交易的定量处理。也就是税务机关将有关交易重新认定为利息的时候，同时负有合理确定利息金额的责任。

　　值得思考的是，稽查局在本案中有没有理由从当事人涉嫌以合法形式掩盖偷税目的的角度去搜集证据，判定当事人有偷税的嫌疑。本案中，当事人的实质交易关系是借贷，但用买卖合同的形式作了掩盖。一个交易可以有三个层次的判定基础，法律形式、法律实质和经济实质。本案的事实可能更接近于透过法律形式认定法律实质，法律实质是双方的真实意思表示，法律形式指书面合同等材料表明的法律关系。从这个角度分析，本案涉及做法很可能是另一种形式的阴阳合同，双方为了特定目的用买卖合同形式掩盖了借贷的实质。这种情况下，如果不对法律形式从真正意义上去分析判定法律实质，可能会出现纳税人用不同法律形式避税或避免缴滞纳金的现象，如果没有实质交易安排，纯粹通过文件或其他方式扭曲法律形式达到法律效果，就是偷税。本案裁定没有按偷税处理，也许是因为证据不够也许是平衡考虑。

　　叶永青认为，反避税与实质课税内在关联，但由于目前增值税管理体系中没有反避税的规定，本案涉及有关交易的反避税处理时，存在依据尚不充分的问题。

　　“这个案件非常具有代表性，涵盖了许多法律和实务、理论当中纠结的问题。在现实中司法造法不可避免，因为不解释和适用，法律本身作为文字就没有意义。”这位税务律师意犹未尽地说。

　　View 5、不收滞纳金可能引发不良后果

　　德勤税务与法律部高级经理嵇峰重点就本案的滞纳金处理谈了自己的看法。

　　他说，滞纳金是利息和惩罚的混合，对于滞纳金的处理，税务机关依据税收征管法等规定，采取反列举方法，即只要不是税务机关的责任，一律加收滞纳金；而司法判例显示，司法机关对滞纳金的处理采用正列举方式，对列举情况外的不加收滞纳金。本案裁定中关于滞纳金的表述很委婉，指出税务机关加收滞纳金有一定法律依据，但是考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及征管实际情况，税务机关仍宜参考税收征管法第五十二条第一款规定的精神，在实际执行被诉处理决定时予以充分考虑。最高法院对本案当事人的处理意见是补税，不宜加收滞纳金。而这可能会诱发大量不良的税收筹划。

　　据分析，一个民事法律关系表面是这样，实际是那样，以达到当事人的特定目的，如果对其不加收滞纳金，可能会导致本来是应税的交易，被用法律形式包装成不用缴税或低税甚至不确定性的交易。这不仅对国家税收安全造成侵蚀，如果这种情况大量出现，税务机关也会处于尴尬和被动局面。对于收到的大量有关交易资料，税务机关需要先用大量资源去认定有关交易的真实性质，这个情况司法机关应当予以考虑。他认为本案中，交易名为房屋买卖，实为借贷，当事人意思表述不真实，对税务机关形成重大困扰，应该对其予以加收滞纳金的惩罚。

　　View 6、征税，实质和形式相统一是最好的方式

　　在德勤税务总监李权周看来，本案的有关交易应定性为借贷，但其定性经由了一个复杂的过程，在交易定性和纳税义务没有完全确定过程中去谈滞纳金、税款该从什么时候开始加征值得讨论。目前税法同各领域交叉的现象很普遍，都涉及定性和区分问题，因此就征税而言，实质和形式相统一也许是最好的方式。本案中有关违约金的补偿是否应当征税，也是个混合性问题。如果补偿是成本的损失，则不应征所得税；如果补偿远远大于成本，征税是合理的。未来的税收立法，需要深层次、系统性地设计，以形成一个链条。

　　View 7、实质课税原则有待税法明确定位

　　首都经济贸易大学财税法研究中心副主任贺燕认为，就现有证据来看，本案不涉及反避税，她对本案援引的实质课税原则给予了特别关注。

　　她指出，关于实质课税原则，需要考虑的是，从实体层面去看它是不是一个原则，最高法院在本案中是否可以引用；从程序层面看，如何确定和发现实质，需要有证据法上的考虑，包括本案中的补充协议、仲裁调解书在证据法上的评价。

　　虽然实质课税目前在法律上尚没有体现，但从自然法理论看，法院在审理过程中是可以援引的，但这个原则本身还需要进一步建构，也需要将来税法总则明确其定位。她认为实质课税分三个维度，即法律上的实质课税原则、经济上的实质课税原则、事实认定意义上的实质主义，本案中只涉及法律的实质课税原则，要按照当事人交易行为本身所属的法律进行交易的定性。在民商法关于意思解释的理论原则已经可以达到对交易定性的前提下并实现课税时，基于几方面的原因，还是有必要援引实质课税原则的。

　　这是一场思想的盛宴，引发的思考将深入下去，产生积极影响。

　　案件梗概

　　根据《陈某伟、某省地方税务局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书》﹝（2018）最高法行申209号﹞，XL公司于2013年3月20日与陈某伟、案外人林某钦签订总价为5500万元的商品房买卖合同，约定了XL公司逾期交房的违约责任，并到房管部门登记备案。合同差一天即满一年时，XL公司以商品房买卖合同无法履行为由，向某仲裁委员会申请仲裁。次日，经仲裁调解，双方解除商品房买卖合同，XL公司要返还林某钦、陈某伟已付购房款1000万元。XL公司实际各还给林某钦、陈某伟2600万元，两人除收回签订合同时支付的5500万元（林某钦先前已抽回300万元）外，还以违约金名义收取了3328万元，其中陈某伟收取违约金2140.5万元。

　　2014年6月，某市纪委和检察院接到举报，对陈某伟、林某钦与XL公司的资金往来进行调查。陈、林在谈话笔录中均承认：两人共借款5500万元给XL公司，月利率5%，XL公司以商品房作抵押，双方签订商品房买卖合同。一年内两人共收取利息3328万元，解除合同时两人收回本金5200万元，借给XL公司的本金是向他人以不同利率转借的。XL公司出具说明，表明其与陈某伟、林某钦之间是以房产抵押的融资借款关系。纪委部门将问题函告了税务部门。

　　2015年3月26日，某市地税局稽查局对陈某伟、林某钦和XL公司立案调查。陈某伟承认了有关交易，但称因林某钦的丈夫是公务员，担心买商铺未申报违反规定而把违约金说成是利息了，XL公司因违约每月按购房款总额的5%支付违约金。经查并经重大案件审理委员会审理，某市地税局稽查局作出税务处理决定，认定陈某伟、林某钦与XL公司的交易名为房屋买卖，实为借贷，要求陈某伟就借贷利息收入2140.5万元缴纳营业税、个人所得税、滞纳金等税费合计563万余元。

　　陈某伟不服，以“有关交易是商品房买卖关系，每月收取的275万元是依据商品房买卖合同补充条款约定的5%违约金，不是利息，无须缴纳滞纳金”等为由，向某省地税局提出行政复议，未得到支持，继而提起诉讼。

　　一审法院认为，仲裁调解书违约内容只是XL公司的陈述，未得到确认，有关款项也与实际不符，且由违约方申请仲裁有违常理；有关补充条款对陈某伟很有利，其却在复议程序将结束时才拿出该条款的复印件，在备案材料中找不到该条款，且该条款与合同签订时间只差一天，在未经仲裁的情况下大幅加重了XL公司的违约责任，不符合商品房买卖交易习惯，加上纪检调查材料的印证，不认可该补充条款的真实性；陈某伟等支付5500万元后就按月收取交易金额的5%，与利息的收取习惯相吻合，可以推定陈某伟实际是将其资金借予XL公司使用的借贷行为。一审法院判决驳回陈某伟的诉求。

　　陈某伟上诉，二审法院维持一审主要判决。陈某伟仍不服，向最高人民法院申请再审。最高法院再审裁定，税务机关可以根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系，对案涉民间借贷利息收入应按照规定征收营业税、个人所得税等税费，支持了税务部门的处理决定，同时提出考虑利息所得额时应确定是否属于实际所得，以避免重复计征，并限制了税务机关对陈某伟等人加收滞纳金。