进口硬件设备预装软件涉及的增值税重复征税问题探讨

增值税采取的是“环环抵扣，增值征税”的计税方式，上游企业的销项税额，是下游企业的进项税额，某3C产品销售企业近日遇到了重复征税问题。

该企业的业务模式是：
从境外进口平板电脑、手机等3C产品，在进口的硬件中预装了各类软件和第三方应用程序（简称APP）。在进口环节中，企业只支付硬件费用，当消费者从企业手中购买产品时，企业通过网络向境外软件及APP厂商申请激活码，每月再按照激活码数量向境外厂商统一支付软件使用费用。这就导致该笔软件使用费被海关要求并入进口产品价格计征进口增值税，又被税务局要求在非贸易付汇时扣缴增值税。

海关计征进口增值税的依据是：
根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署第213号令）第十一条规定，如果进口货物属于含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式，那么该笔买方向有关方支付的特许权使用费与进口货物有关。除非特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件，否则该笔特许权使用费应并入进口货物完税价格，征收进口增值税。

本案例中，由于软件及APP是预先安装在平板电脑和手机硬件中的，海关向厂商要求对非贸易付汇支付的特许权使用费征税，是有法可依的。

税务机关计征增值税的依据是：
根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件《应税服务范围注释》规定，软件和APP授权许可所取得的特许权使用费收入属于现代服务业，支付企业应扣缴6%的增值税。

对于该案例是否构成重复征税，目前有两种观点。
一种观点认为，不属于重复征税。理由是该企业进口货物缴纳的是进口环节增值税，而服务贸易付汇时，该企业是作为扣缴义务人扣缴境外软件企业作为非居民企业履行的增值税纳税义务，且该企业的两笔增值税均可以进行进项税额抵扣。
另一种观点认为，该案例的事实属于双重征税，理由是就同一笔特许权使用费，该企业确实支付了两笔增值税税款。

实际上，类似问题在“营改增”之前就长期存在，企业需要就特许权使用费，同时缴纳进口增值税和非贸易付汇时扣缴营业税。由于当时流转税分属于2个税种，合并为1个税种后，重复征税的问题更为突出。笔者建议，企业可以通过对自身商业模式的合理调整来解决重复征税问题。WTO估价协议中曾经有一段指引，即“如果一个软件的交易是通过网上传输完成的，那么不涉及海关申报的问题”。

根据海关总署第213号令中的规定，如果企业在进口硬件后，再通过网络传输下载软件和APP，那么就完全符合该文件中关于特许权使用费可以不并入进口价格计征进口增值税的各项规定，海关也就不能要求企业在非贸易付汇时，对企业支付的款项计征增值税。