财税[2003]158号文探讨及案例分析

日常税收管理中经常会发现：企业可分配利润长期挂帐不分配，而投资者从企业借取大量资金长期不还。财政部国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

结合实际征管过程中发生的一个案例，在此对此政策做详细探讨：
为有效落实 “增收促管”举措，我们通过3.0征管信息系统和风险四期管理平台提供的企业财务信息比对，发现某有限公司（以下简称该公司）往来帐户中“应收账款”科目2008年底为零，而“其他应收款”科目 2008年底大幅增加，且为大量整笔资金，显然与实际经营不符，存在较大疑点，因此将其列入专项评估。

该公司成立于2000年12月，注册类型为其它有限责任公司，注册（实收）资本4008万元，法人代表投资比例占99%，主要从事制造业。2007年销售营业收入3297万元、账面利润-107万元；2008年销售营业收入4697万元、账面利润-164万元。通过数据三期查询了该公司的涉税相关信息：该公司企业所得税实行查账征收方式，2007年申报缴纳个人所得税178423.95元，2008年申报缴纳个人所得税127672.07元，全部为工资薪金所得个人所得税。而根据对该公司经营情况和行业特点的了解和测算，该公司实际经营状况较好，企业发展态势较为强劲，因此，可能存在通过其他方式转移个人所得，少缴个人所得税。

根据信息比对以及疑点分析情况，我们在对该公司的组织章程、发展规模、经营收入等情况有了大致的了解后，向该公司发出纳税评估核实通知书，就该公司2007——2008年的经营状况和分析的疑点情况向该公司法人代表进行了询问，该法人代表反应了以下几个情况：
一是该公司2000年12月前县属集体企业，2000年底，根据县委县政府要求实行改制成为有限责任公司，由现法人代表和另一自然人投资人成立，由于市场竞争激烈，加之管理不到位，虽然看上去很美，其实效益不是很好。
二是对于我们要求提供的两年收入与往来的明细帐，该法人代表推诿说，由于单位实行了电脑记账，且会计人手不够，因此纸质账簿未打出，故无法提供。
三是由于竞争激烈，市场行情不好，大量产品发出而无法组织资金回笼，因此存在 “应收账款”科目2008年底为零，而“其他应收款”科目 2008年底大幅增加，且为大量整笔资金。

约谈询问结束，我们对该公司解释情况进行分析讨论，都认为对该公司现金、往来账户进行实地核实十分重要，在此基础上，决定对该公司进行了实地评估核实。

由于发现问题涉及数额较大，为防止出现其他情况，在约谈结束后，我们立即赶赴该公司财务室，运用掌握的电脑技术和财务会计软件知识，对该公司银行存款、往来账户进行核实和取证，发现了以下几个问题：
一、2008年度“其他应收款” 明细中，该公司法人代表个人借款28530000.00元，超过纳税年度仍未归还。
二、2007年度支付个人借款利息43120.00元，2008年度支付个人借款利息43120.00元，未按规定扣缴个人所得税。
三、2007年度取得外单位和个人归还的借款利息4000000.00元冲减财务费用，2008年度取得外单位和个人归还的借款利息747400.00元冲减财务费用，未申报营业税和其他税费。

发现问题后，我们再次对该公司法人代表进行了询问，就其2008年个人从企业借款28530000.00元超过纳税年度仍未归还的情况，要求他进行说明。在大量事实和详实数据面前，该法人代表终于承认，是其个人从企业借款后，用于新办一家公司进行资本注册。

据此，我们制作纳税评估报告，并向纳税人发出《纳税评估建议书》：该单位2007年度应扣未扣利息股息红利个人所得税5714624.00元、未申报缴纳营业税200000元、城市维护建设税10000.00元、教育费附加6000元。2008年度应扣未扣利息股息红利个人所得税8624.00元、未申报缴纳营业税82370.00元、城市维护建设税4118.50元、教育费附加2471.10元。各项税（费）、及相应的滞纳金应由该单位自行补缴。

通过上述案例解析，财税[2003]158号中，对于投资者从企业长期借款征收个人所得税必须存在两个必要条件：一是某个纳税年度内借款且纳税年度终了未归还；二是未用于本企业生产经营；二者缺一不可，且必须有充分的证据材料予以明确符合征收条件。

当前，许多企业之所以这样操作，追其根源，存在以下几种原因：
一是企业收益情况较好，而占用的资金较多，由于企业向金融部门贷款的限制性和留存收益资本成本较低等原因，而将企业的可供分配的利润长期挂账而不进行分配；
二是企业为了规避利润分配后的个人所得税，而采取长期挂账而不分配；
三是企业采取投资者个人借款一年以上长期不还又不用于本单位生产经营等现象，虽然表面上利润未分配，但实质上已进行了分配。

上述几种情况，除第一种情况，其他两种情况必然侵害了个人所得税税基。针对上述存在情况，结合财税[2003]158号文件精神，我们提出如下建议：
一是建立留存收益动态管理台账，实时监控企业利润分配情况。根据企业报送的财务报告，及时登记企业资本公积、盈余公积和利润分配等科目的变化的情况，对发生增减变化的情况及时进行跟踪管理。

二是加强对企业所得税为核定征收的企业（包括国税实行核定的企业）个人所得税的管理。由于企业账务、核算不健全，企业所得税为核定征收，而向股东个人分配的税后利润应征收的个人所得税仍实行本是查账征收，这必然弱化个人所得税的征管，建议对企业所得税实行核定征收的企业，个人所得税按自然人股东的比例一并实行核定征收。

三是进一步加强实质分配的管理，防止税款的流失。企业可能采取个人向企业借款长期不归还、为股东个人购买大额资产、替股东个人偿还出资款利息以及采取仅向股东发放特别的津贴补贴等情形。特别是企业所得税由国税征收的单位，税收管理员、检查人员往往只注重一些税种的结算，而纳税人采取多种手段规避企业分红的行为被忽视。这必然要求税收管理员平时加强税收管理和分析，防止类似情况的发生。

国税函[2005]364号 国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复 
股东借款“纳税年度终了后”不还是指12个月后还是借款当年？ <李国华>