解读国税发[2008]115号：资产评估增值中个人所得税有关问题分析

　　近日，国家税务总局下发了国税发[2008]115号文《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》，对企业资产评估增值转增个人股本及个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的个人所得税处理作了明确。文件内容不多，但涉及的一些问题还是值得探讨的。

　　一、关于企业资产评估增值转增个人股本时个人所得税处理。

　　文件规定，个人股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。笔者认为，应从以下几方面正确理解该条规定：

　　1、该规定并不是一个新规定。国税发[1997]198号文《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》曾规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，但此后国税函[1998]289号文就进一步明确，国税发[1997]198号文所说的“资本公积金”仅指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，而以其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。也就是说，在此文之前，对于企业以包括资产评估增值在内的资本公积转增个人股本就要求按个人股东取得“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。所不同的是，以前的文件仅针对股份制企业。

　　2、资本公积中并非只有资产评估增值转增个人股本才需要征收个人所得税，但也并非所有资本公积都可以转增资本。根据《企业会计制度》，资本公积各准备项目不能转增资本（股本），财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》也明确，关联交易差价形成的资本公积也不得用于转增资本。在新准则下，资本公积的核算内容发生了很大变化，一些在《企业会计制度》中核算的资本公积，如接受捐赠、债务重组、确实无法支付的应付款项、政府专项拨款等，转入“营业外收入”中核算，企业收到投资者以外币投入的资本，由于新准则采用交易日即期汇率而不再采用合同约定的汇率折算，因而外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也不再产生外币资本折算差额。新准则中，资本公积只有两个明细科目——资本（或股本）溢价和其他资本公积，而其他资本公积中核算的一些内容，如以权益结算股份支付、长期股权投资按“权益法”核算时享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额、可供出售金融资产的公允值变动差额等形成的资本公积，也并不能用来转增资本。

　　3、并非任何情况下的资产评估增值都可以转增资本。一般来讲，只有国家统一布置的清产核资以及非公司制企业按规定进行公司制改建时，资产评估增值才可以增加所有者权益，且是先计入“资本公积”而非直接增加实收资本。

　　4、资产评估增值转增个人股本时个人所得税的计算。如某企业将“资本公积”中的资产评估增值500万元转增资本200万元，某个人股东占公司股份10%，那么该个人股东应缴纳500×10%×20%＝10万元个人所得税，还是应缴纳200×10%×20%＝4万元个人所得税呢？

　　该企业在将500万元“资本公积”中的资产评估增值转增资本时，只增加了实收资本200万元，另外300万元转入了“资本公积——股本溢价”，而资本公积是属于全体股东共有的，因此对于转入“资本公积——股本溢价”部分是不应该作为每位股东的“利息、股息、红利所得”的，即该企业个人股东缴纳的所得税应为200×10%×20%＝4万元。当然，以后该个人股东转让该股份时，其计税成本也应为20万元而非50万元。

　　二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的个人所得税处理。

　　根据新《增值税暂行条例》及其“实施细则”，个人转让所有货物全部免征增值税，如果个人以不动产投资，根据财税[2002]191号文《关于股权转让有关营业税问题的通知》和财税[1995]48号文《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》，也是不征营业税和土地增值税的。所以个人以非货币性资产对外投资主要涉及个人所得税。2005年，国家税务总局在回复福建省地方税务局的闽地税发[ 2005] 37号文《关于房地产等非货币性资产评估增值征收个人所得税问题的请示》的国税函[2005]319号文《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》中就明确，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。而国税发[2008]115号文规定，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，应由被投资企业在个人取得股权时就代扣代缴其“财产转让所得”的个人所得税。两个文件的差异之处在于个人股东纳税时间的确定，同时明确了企业的扣缴义务。如某企业注册资本150万元，某个人股东以原值10万元、评估价值15万元的非货币性资产投资，占企业股份10%。一年后，该个人股东以20万元转让其全部股权。原政策下，该个人股东投资时暂不缴纳个人所得税，在转让股权时应缴纳个人所得税（20―10）×20%＝2万元。而在新政策下，该个人股东在投资和转让股权两个环节时就得分别缴纳1万元的个人所得税。应该说，由于个人以非货币性资产对外投资时，并未取得的实际的现金流入，因此319号文充分考虑了个人所得税的特点和个人所得税征收管理的实际情况，新文件的规定可能会带来实际征收中的困难。

　　有观点认为，根据财税[1998]61号文《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》规定，对个人转让上市公司股票所得是暂免征收个人所得税。因此，如果在投资环节不对其非货币性资产评估增值征收个人所得税，那么对于上市公司的股东，即使其以后转让股份，也不能对其投资的非货币性资产评估增值征收个人所得税，因此国税函[2005]319号文的规定会让上市公司的个人股东合理地规避非货币性资产增值应纳所得税。实际上，个人股东投资时的非货币性资产增值和股票转让所得是个人所得税中的两种不同形式的“财产转让所得”，财税[1998]61号文暂免的只是股票转让所得，并不影响执行国税函[2005]319号时对个人投资时的非货币性资产评估增值征收个人所得税。

　　国税发[2008]115号文同时明确，对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东所投资的非货币资产的原始价值和增值情况、个人股东基础信息等资料登记台账，并向主管税务机关备案。税务机关应据此建立电子台账，加强后续管理，督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。这实际上是与国税函[2005]319号文的衔接，也明确了以前发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资，其财产转让所得纳税时间仍为个人股东转让、清算和收回投资时。