免税所得是否可以弥补亏损政策变化解读

　　一、新政策规定
　　《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）在“税收优惠填报口径”明确指出，“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”

　　即根据国税函[2010]148号文件的规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。 
      点评国税函2010]148号：税总明确若干企业所得税纳税申报口径问题  
       读云中飞点评国税函[2010]148号有感 

　　举例1：某企业2010年实现利润10万元。其中，收入200万元，成本费用190万元，包括技术转让所得20万元（收入50万元，成本费用30万元）。假设没有其他纳税调整项目，该企业2010年应纳税所得额计算如下。

　　该企业2010年应纳税所得额为（200－190）－（50－30）＝-10（万元）。按照新企业所得税申报表要求填列“主表第1行“营业收入”填200万，第2行“营业成本”填190万，第13行“利润总额”填10万，第15行“减：纳税调整减少额”填20万，第19行“减、免税项目所得”填20万，第23行“纳税调整后所得”填-10万，第24行“弥补以前年度亏损”填0，第25行“应纳税所得额”填-10万。即2010年应纳税所得额为10－20＝-10（万元）。

　　举例2：假设2009年度税法确认的亏损为30万元，则由于23行纳税调整后所得为-10万，则第24行“弥补以前年度亏损”只能填0，第25行“应纳税所得额”仍填-10万，结转以后年度待弥补亏损为2009年亏损额30万，2010年亏损额10万元。

　　由上述申报表填列也说明了免税所得不能弥补当期及以前年度应税项目亏损。

　　二、旧政策规定
　　在新的企业所得税法实施前国家税务总局就出台的《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发〔1999〕34号）规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。

　　上述例1假设为2007年，则按照旧企业所得税相关规定，该企业应纳税所得则为0，对比填列2006年国家税务总局修订后的企业所得税申报表，主表第1行“销售（营业）收入”填200万，第7行“销售（营业）成本”填190万，第13行“纳税调整前所得”填10万，第16行“纳税调整后所得”填10万，第17行“减：弥补以前年度亏损”填0，第18行“减：免税所得”只能填10万。第22行“应纳税所得额”填0。即企业应纳税所得额为0

　　为何免税所得只能填10万，原因是《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）填表说明中明确“第18行“免税所得”：填报纳税人按照税收规定应单独核算的免予征税的所得额在弥补亏损后剩余的部分。金额等于附表七《免税所得及减免税明细表》中“免税所得”，但不得超过第16－17行后的金额。”可见申报表的填列与国税（国税发〔1999〕34号）规定是一致的，即应纳税所得额为0，免税项目所得弥补了当期应税项目发生的亏损（200-50）-（190-30）=-10万。也就是说应先用免税所得弥补当年应税项目的亏损后，才能将余额结转以后年度并用以后年度的所得弥补，而不是先将免税所得免税，然后再将应税项目亏损结转以后年度弥补。

　　上述例2假设为2006年确认企业亏损为30万元，第16行“纳税调整后所得”填10万，第17行“减：弥补以前年度亏损”填10万元，第18行“减：免税所得”只能填0万。企业的应纳税所得额为0，结转以后年度亏损为-20万元。

　　如果假设该企业2006年通过会计核算确定全年亏损10万元，并依法结转以后年度进行弥补。应税项目所得为7万，免税所得2万，首先用2007年应税项目利润7万元先弥补2006年亏损；弥补后剩余的未弥补的亏损3万元，再用免税所得2万元弥补；未弥补完的2006年的亏损部分1万元可以留待以后年度弥补。可见，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。

　　对比新老政策来看，国税函[2010]148号文件规定，免税所得不得弥补当期及以前年度应税项目亏损，从而保证纳税人充分享受税收优惠。

　　另外需要提醒是，应税项目所得也不可以弥补减免税项目亏损。根据国税函[2010]148号文件的规定，当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。即纳税人只要有减免税项目，不管项目赢利、亏损，企业必须申报，即企业所得税申报表主表第19行“减、免税项目所得”必须填写申报，包括负数。

　　举例说明：某企业2010年实现利润30万元。其中，收入200万元，成本费用170万元，包括技术转让所得-10万元（收入50万元，成本费用60万元）。假设没有其他纳税调整项目。

　　从新企业所得税申报表填列看“主表第1行“营业收入”填200万，第2行“营业成本”填170万，第13行“利润总额”填30万，第15行“减：纳税调整减少额”填-10万，第19行“减、免税项目所得”填-10万，第23行“纳税调整后所得”填40万，第24行“弥补以前年度亏损”填0，第25行“应纳税所得额”填40万。即2010年应纳税所得额为40万元。

　　可见应税项目所得（200-50）-（170-60）=40万元，不能抵补免税项目亏损10万元。