读云中飞点评国税函[2010]148号有感

读了“岭南税侠”云中飞点评的国税函[2010]148号《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》，觉得受益无限。
一、税法缺位，会计优先。
根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
 
国税函[2010]148号文第一次大张旗鼓地提出“税法没有明确规定从会计”这个观点，令人鼓舞，但是确实又像飞哥所言，不要高兴的太早。有的时候，税务机关不会认为税法没有明确，而是认为税法已经有了明文规定，特别是那些抽象的原则。比如我们最讨厌的与生产经营无关的支出不得税前扣除的“无关“这个概念，简直就是一个大筐，什么都敢往里边装。

飞哥举了关于股份支付问题。在这个问题上，浪子我大体赞成现在普遍采取的税务处理观点，就是飞哥所论述的企业对其职工的以现金结算的股份支付，应在实际行权时确认费用，并准予在计算应纳税所得额时扣除。企业对其职工的以权益结算的股份支付，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。浪子这样理解的主要原因还是因为税法在薪酬扣除上采取的还是类似于收付实现制的观点，这个原则要想突破还是比较困难的。

至于前一段时间大家热烈讨论的关于下发薪制度下，12月提取但并未实际发放的工资能否税前扣除的问题上，海大师之所以一再坚持不能扣除还是完全正确的。至于各地，比如天津等地之所以允许扣除，我们可以认为，不是对收付实现制的突破，而是从降低纳税成本的角度考虑，减少纳税人重复调整的工作量，这个在地方文件予以明确的情况下，是应该承认的。

还有关于职工福利费处理的问题，我们不能依据国税函【2009】3号文件没有列举离退休员工统筹外费用就说它不属于福利费范畴。依据财务习惯（财企类文件），离退休员工统筹外费用作为福利费用完全可行。

飞哥还谈到了投资性房地产到底可不可以计提折旧问题？根据已经事实上失效的财税（2007）80号文件却判定是站不住脚的。投资性房地产在旧所得税法和财税（2007）80号文中的定位是投资资产，在企业所得税法实施条例的征求意见稿中曾经单独出现过，后来被删除掉了。实施条例立法者的那本关于实施条例解读的小册子已经说得很清楚，投资性房地产应该按照具体情况归属于固定资产或者无形资产，那就应该按照固定资产和无形资产的一般规则去折旧摊销。还有一种观点认为，按照会计处理，你在账面上不计提折旧，就意味着你主动放弃了计提折旧的权利，因此税法也不认可你计提折旧了。这是站不住脚的，毕竟会计处理首选的标准是会计标准，而不是税法标准。

二、准备金税前扣除的填报口径：一个“其他”很省事。
国税函[2010]148号文件规定，财税〔2009〕33号、财税〔2009〕48号、财税〔2009〕62号、财税〔2009〕64号、财税〔2009〕99号、财税〔2009〕110号文件的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。金融、证券、保险公司按照相关税法规定允许税前扣除的准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

我赞成飞哥的思路。另外提醒一下纳税人注意，这些准备金扣除政策，2010年年底就要到期了，可以考虑游说财税部门，给出更有利的处理。大企业要跟铁道部学去争取“统一纳税”、要跟中石油中石化去学争取“境外所得综合抵免”、要跟华为和中兴去学争取“境外所得可以享受高新技术企业优惠”、税法中的除外条款不一定是坏事。

三、资产损失税前扣除填报口径：补亏表一次填。
根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）规定，企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，应调整资产损失发生年度的亏损额，并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。
 
云中飞指出，如果发生追补确认以前资产损失，不用调整修改所属年度申报表，只填报附表四就可以了。例如，某企业在2006年设立，当年盈利60万、2007年盈利70万、2008年盈利80万，企业在2009年被税务机关追补确认以前资产损失，其中2006年100万、2007年120万、2008年盈利140万，这样企业2006-2008年的盈利就要调整了，2006年调整为60-100=-40万，2007年调整为70-120=-50万，2008年调整为80-10=-60万，重新调整的亏损额只填在附表四的第2列就可以了。

飞哥提示，注意，没有必要画蛇添足的调整修改所属年度申报表。这个我不太理解，我认为还是需要对以前年度的申报表重新调整，即使不调整，也应该对以前年度报表项目的变化做一个台账，并得到官方的认可。

浪子注意到，2010年4月15日发布的《云南博闻科技实业股份有限公司关于收到主管税务机关2009年资产损失税前扣除批复的公告》指出，2009年12月2日，公司2009年第一次临时股东大会审议通过了报废处置公司部分水泥固定资产和存货合计：29,498,515.42元，预计报废损失为2,650万元。公司收到保山市地方税务局直属分局保地税直字[2010]3号《关于对云南博闻科技实业股份有限公司2009年财产损失税前扣除的批复》，同意公司2009年资产净损失19,824,018.10元，在2009年度企业所得税前扣除。公司2009年度应缴所得税额减少约268万元，对当期经营业绩影响不大。公司将在2010年定期报告中对有关科目的上期数作相应调整。大家可以去研究研究如何进行纳税申报！

四、不征税收入：占据非盈利法人的填报位置。
文件规定，根据财税〔2008〕151号、财税〔2008〕136号、财税〔2009〕87号规定，企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。

用云中飞的话来说，这样明确是个好事。
顺便谈一下财税【2008】1号文件规定的软件企业增值税即征即退收入是不是按照不征税收入处理，笔者不赞成按照不征收收入对待，文件只是说对其不征收企业所得税，并不能说其就是不征税收入。比如国税函【2009】375号规定的股改对价收入，属于资本公积，不征收所得税，但不能说他是不征税收入，相应的对价资金形成的费用支出是可以依法税前扣除的。可是大家又坚持认为免税收入只有实施条例规定的四项，没有例外，那么怎么办？其实很好办，依据企业所得税法36条国务院有权制定专项优惠，专项优惠可以设定优惠项目，这个问题就解决了，当然只要是优惠就不应该是“不征税收入”，不征税收入不是优惠，财税【2008】1号文件是关于税收优惠的文件，他有什么权利去“夹带”一个不属于优惠的不征税收入呢？浪子认为，国税函【2010】18号也没有坚持财税【2008】1号文件的退税是不征税收入，我们没有理由强迫纳税人按照不征税收入去处理这类收入。

另外，浪子越来越觉得税收优惠有“越搞越乱”的嫌疑，按照税法36条，专项优惠必须由国务院规定并报全国人大常委会备案，建议常委会利用《监督法》赋予的监督权去管理一下。浪子比较迷信大陆法系，喜欢搞法典，是否可以由国务院制定一个国发文件来规范所有的企业所得税优惠政策？即使我们把现有所得税优惠文件整合一下，也是功德无量！

五、免税收入：其实可以有“其他”。
根据财税〔2009〕68号规定，确认为免税收入的期货保障基金公司取得的相关收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表五“税收优惠明细表”“一、免税收入”第5行“4、其他”。
云中飞老师怀疑，财税〔2009〕68号出现的免税收入明显违反上位法，其实我们按照专项优惠对待就解决了。类似的关于中央电视台广告费收入的文件规定的免税收入也可以这样处理。

六、投资损失扣除填报口径：一次让我扣除够。
根据国税发〔2009〕88号的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。

正向云中飞点评的那样， 国税发〔2009〕88号文第三条已经规定：企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。就是这样的规定已经将国税函[2008]264号的规定又前进了一步。如果搞什么限额扣除，等于把一个完整的综合所得人为地割裂成不同部分，并不科学。按照2008年以前的规定， 07年之前形成的长期股权投资损失，是继续按照国税函[2008]264号文的规定向以后纳税年度结转扣除，还是可以在08年时一次性计入当期损失，目前政策尚未明确。如果部分地区有明确政策的，比如北京国税，按照其规定一次扣除就行了。要是没有地方政策的，还是走实体法从旧，按照原来的年限走完最好！

其实高金平大师讲过一个理论就是税法上“过渡假设”问题，税法上对于广告宣传费、教育经费有年度比例限制，但是允许无限期结转以后年度的规定，但是如果企业每年费用都超标，就可能导致这些费用一辈子都扣除不了，结转后期就成为一句空话，这是值得我们去思索的，可不可以考虑放松一点点，比如后转10年，在第11年一次性全部扣除。

七、税收优惠填报口径；一家人要说两家话。
对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

云中飞说前半部分其实对企业利好，浪子我赞成，这原本就是税法的应有之意，也不应该由有什么争议。但是要注意的是后半句，亏损的减征、免征所得额项目不得抵减当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这个规定令人费解，我2008年11月九接触过北京市昌平区一个企业的类似案例，当时我给企业的答复是，亏损项目根本也没有享受优惠，还不允许用其他所得弥补，是不合适的，企业所得税不同于个人所得税，企业所得税是综合计征，不是分项计征，这么搞，税制的体系就乱了。不过大家还是学习云中飞的建议去处理吧！在境外所得抵免这个问题上，境外所得和境内所得之间的亏损弥补也有类似问题，官方应该考虑对这些问题进行系统化规定。大家也会关注，如果分开计算盈亏，亏损弥补要不要受到5年连续补亏的限制，我认为这是“必须的”，只不过分开算后是各自单独弥补自己的亏损。

另外，飞哥的表述还引出另外一个问题，免税权可否放弃。我认为，免税权是可以放弃的。

另外，不同待遇的所得分开核算还会带来一个共同费用分摊的问题，本来期间费用就是不应该分摊的，结果还要按照所谓的合理的比例来分摊，真是人为地把问题复杂化。

八、弥补亏损填报口径：找个地方安插你。
根据国税发〔2008〕28号规定，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

云中飞指出，文件明确了亏损转入的对应行次是附表四“弥补亏损明细表”第三列，很清晰了。在这个问题上，我没有处理过类似案例，就不讨论了。
汇总纳税，让企业减少了纳税烦恼，沐浴在法人税制的阳光里，真的希望官方能进一步完善汇总纳税这个好制度，千万不要把这个好经被歪嘴和尚念歪，税源利益和税收任务是税收法治进步的重大绊脚石。

九、企业处置资产确认问题：可以不是自由，也是强制。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

这个政策等于说，按照购入时的价格还是按照公允价格确认收入，不是自由选择的，是基于法定要求。按照这个来吧，只有替代福利的时候才可以采用购买成本，等于此时不产生应税收益，还是好的。赞成云中飞的话，一个好的税收筹划人员必须首先在形式上满足税务机关的要求，喜欢和税务人员争个面红耳赤的筹划人员都是不入流的。你要是遇见海大师、千年龙那样的“九段”税官，你就死定了！

大家可以引申讨论一下，境外所得可以弥补境内亏损，这个可以是不是也有必须的含义？

十、汇算清缴汇总口径：让税务局忙一些。
和我们没有关系，不讨论了。我们申报，让他们忙去吧！国家说汇算清缴期是5个月，你们非要让我们4个月就结束战斗，那一个月，你们干活吧！

云中飞对国税函[2010]148号总评是说，148号来的有点迟，但迟到好过没到。浪子以为，有法可依比没法可以要好，中国话是很有味道的，一句话可以有十种解读，因此，摆在广义立法机关面前的任务还是很重。我们不宜过多指责财政部、税务总局的人在立法上有没有失误，他们也很不容易。制度建设不是一朝一夕的事情，出台一个不好、不完善的制度不可怕，没有制度才最可怕！没有制度，谁说了算，只能看谁的嘴大谁就说了算，这哪里行？我们还是应该本着欢迎而不是棒喝的态度去鼓励他们不断完善税法。

最后再次恳求国家税务总局进行所得税在线访谈。