国家税务总局公告2013年第66号:对资产重组增值税66号公告的几点思考

       2011年，国家税务总局曾对资产重组的增值税处理问题专门下发了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）。针对这个文件，我查阅了欧盟增值税指引、英国增值税制度以及新加坡、新西兰、澳大利亚以及马来西亚等征收和中国增值税类似的货物与劳务税的国家，发现在他们国家的税收制度中都有一个关于持续经营前提下的增值税处理规则，即TOGC规则。由于英国税务局专门发了一个Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern，对这个规则的各种情况解释的非常详细（其实其他国家的规则和英国的规则基本是一致的），我当时就以英国规则为蓝本，专门写了一篇文章《借鉴英国增值税“TOGC”规则完善我国资产重组增值税制度》，发表在《税务研究》2012年第12期上（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe001013yas.html）。
　　
　　个人认为，我国针对资产重组中的增值税规则应该是可以借鉴国外增值税（货物与劳务税）国家的TOGC规则的。这里，我想首先有一个很重要的问题，就是要明确，为什么这些国家要在增值税制度中出台TOGC规则。我发现，英国、马来西亚、新加坡、澳大利亚在他们的TOGC规则的指引中都陈述了相似的理由，即主要基于如下的原因：
　　1、减轻资产购买者的增值税税收负担。由于适用TOGC规则的资产转让是一个资产组的转让，其中涉及的不同资产的增值税税率不一样，甚至还有免税，但纳税人卖的是资产组，并未对每项资产分别定价。因此，TOGC规则能帮助他们改善现金流，同时无需增加他们就每项资产分别定价的压力。　　
　　2、保护政府的税收利益。如果政府对于适用TOGC规则的业务征收增值税，那资产购买方就获取了进项税的抵扣权。此时，如果资产的销售方无法正常申报销项税，政府的税收利益就受到了损害。
　　
　　因此，从这两个理由我们可以看出，TOGC规则是在保持整个增值税抵扣链条完整的基础上来实施的。正是基于这个原则，国外对于适用TOGC规则不征收增值税都有限定条件的，这些限定条件的目的都是为了在减轻购买方增值税负担的同时，确保增值税抵扣链条的完整，这些条件包括：　　
　　1、转让的资产必须是能够独立运营的资产（业务的转让）　　
　　2、受让方受让资产必须要从事原来相同或类似的业务。（保证链条完整，比如如果转让方原来购买的资产从事17%货物生产，受让方购买后从事免税货物生产，则增值税抵扣链条断裂）
　　3、转让方和受让方都要是增值税一般纳税人（保持增值税抵扣链条的完整）
　　
　　国家税务总局在《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）对于纳税人多次转让资产的增值税问题进行了明确。但是，通过阅读总局的公告解读，还是有一些疑惑：
　　
　　第一，解读中说道“近期部分地区税务机关反映，一些纳税人在进行资产重组时，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债通过多次转让，但最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人”，这个提到了“个人”，也就是说对于13号公告，即使受让方是个人，转让方也能适用13号公告不征税的。但是，由于个人不是增值税一般纳税人，如果受让方不是一般纳税人，此时对转让方的不征税是会导致增值税抵扣链条断裂的。
　　
　　其次，对于66号公告的多次转让的情况，我也详细查阅了国外相关国家TOGC规则中是否有类似的规定。但是，在英国的Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern中，在适用TOGC规则中明确说明，不允许有一系列连续的资产转让（Theremustnotbeaseriesofimmediatelyconsecutivetransferofbusiness）。当A将资产卖给B后，B立刻将资产卖给C，由于B受让资产后没有从事实际经营，因此，不适用TOGC规则。这就意味着A卖资产给B应按照正常的资产销售进行增值税处理。在马来西亚的GST中的TOGC规则说明中，也有类似的规定，同时也有一个案例，就是Ahmad从Ali手中取得资产后立刻转让给Akmal。在这种情况下，由于Ahmad并没有从事Ali的资产运营，不适用TOGC规则。此时，Ahmad从Ali手中取得资产，Ali需要缴纳销项税。同时，Ahmad后续将资产转让给Akmal也要缴纳GST。
　　
　　当然，这里并不是说国外对于多次转让不能适用TOGC规则，中国也应该这样。比如，在英国的TOGC规则中，针对不动产的多次转让，苏格兰就有特殊的规则，符合一定的条件就可以适用TOGC规则。我国在66号公告中也提了一个条件就是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的。即最终的资产受让方和劳动力受让方必须是同一个人。
　　
　　但是，个人认为，无论中国针对资产重组的增值税规则如何规定，保持增值税抵扣链条的完整性应该是我们设计整个制度的基础。因为如果增值税链条断裂了，必然会导致少缴或多缴增值税的情况。因此，考虑到实际税务实践中各种案例的复杂性，13号公告和66号公告的规定还是过于原则化了，不便于基层的实际操作，实际执行中容易产生问题。我们还是应该在借鉴国外TOGC规则的基础上，进一步细化我国资产重组的增值税制度。
　　
　　同时，66号公告只是解决了资产重组中多次转让的增值税问题，实际案例中必然会涉及到土地和房产，此时营业税该如何处理呢，可能不会象51号公告复制13号公告那么简单。土地、房产与货物不一样。货物以占有为产权转移依据，比如A将资产转让给B，B再转让给C。此时，A按照合同，货物到了B手中，完成了产权转移。但土地和房产并没有办理产权证变更手续，而是在B转让给C后，直接从A办理给C了，此时营业税该如何。A按照合同将资产组转让给B，此时土地、房产的产权证没有变更，营业税是否要征收。这里又涉及到和国家税务总局《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）协调问题，这些都有待我们进一步思考。

　　作者单位：国家税务总局税务干部学院