“甲供材”涉税处理分析

　　方法一的优势：方法一的优势主要对应的就是方法二的劣势。因此，我们需要先来看方法二的劣势。在方法二中，由于施工方需要按“甲供材”的预算价开具发票，在会计上，这部分金额，施工方必须作为收入处理。但对应这部分的收入，施工方无法取得对应的材料成本凭证入账。因为材料是甲方直接购买的，相关发票的抬头是建设方。而这一问题在方法一中却不存在，施工方对于“甲供材”只缴税、不开票。

　　方法二的劣势：实务中，部分税务机关根据工程预算造价单中“甲供材”的预算价，以及通过审核建设方、施工方关于“甲供材”的购买发票、出库单、入库单和领料单来认可施工方对应的“甲供材”成本。但是，这一做法难以得到广泛的认可。特别是在建筑工程跨地区施工情形下，工程所在地税务机关的做法并不一定能得到施工企业主管税务机关的认可。

　　方法二的优势：方法二最大的优势在于税务管理上。由于建设方材料发出时没有计入工程成本，最终只能凭建筑业发票计入成本。因此，建设方需要建筑业发票计入成本的动机客观上有助于税务机关对于“甲供材”的税收管理。税务机关就可以变主动出击为被动防御，即通过禁止建设单位直接凭材料购买发票计入成本的行为，再配合建筑业相关登记的管理手段，就可以实现比较高效的“甲供材”税收管理。但是，税务机关需要注意的是，在方法二中，施工单位按“甲供材”开票时，也只能按预算价而不是其实际购买价(即营业税计税依据)开票。

　 “甲供材”营业税纳税义务发生时间
　　对于“甲供材”的营业税纳税义务发生时间，目前并无明确规定。根据《营业税暂行条例》相关规定，建筑业是按预收款确定营业税纳税义务发生时间，如果将建设方把“甲供材”提供给施工方视作建设方以材料方式预付款的话，施工方取得“甲供材”时，就应该缴纳营业税。但是在实践中，施工方无法取得“甲供材”的实际购买价。同时，在工程决算环节，涉及多提供材料或少提供材料时，双方还需要重新计算相应的金额。因此，“甲供材”在工程最终决算环节一次性缴纳营业税比较合理，也便于税务管理。

　　甲供材分为材料和设备
　　设备：包括标准设备；非标准设备；各种设备的本体及随设备到货的配件、备件和附属于设备本体制作成型的梯子、平台、栏杆及管道等；各种附属于设备本体的仪器仪表等；附属于设备本体的  油类、化学药品等；

　　材料：包括设备本体以外不属于设备配套供货，需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆、其他金属构件以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等；防腐、绝热及建筑安装工程所需的其他材料。
　　1、《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这与“财税〔2003〕16号文”的规定是不一致的。

　　“财税〔2003〕16号文”明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。

　　而按照新细则的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但是施工单位自行采购的设备价款需要缴纳营业税；此文件中明确规定属于设备价款才不缴纳营业税，若建设单位提供的是原材料则仍然需要合并入劳务款中缴纳营业税。

　　2、《营业税暂行条例实施细则》第七条明确规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
　　（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
　　（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　此文件中已经明确规定：企业向发包方提供建筑业劳务的过程中使用了企业自行生产的原材料及设备的价款，此类业务在税法上属于混合销售行为，但税务处理不按混合销售行为处理，而是按劳务和销售分开纳税。

　　发包方在面对这种业务时应分析考虑，如果涉及原材料采用甲供材的方式，则存在重复纳税。即承包方销售原材料时需要缴纳增值税；在计算建筑安装营业税时仍需要针对原材料的价款计算一次营业税，导致重复纳税。

　　从纳税的义务人上看，营业税的纳税义务人属于承包方，但实际工作中承包方会将此税负直接转嫁于发包方，纳税筹划的收益最终由发包方享受。甲供材的纳税筹划就存在必要性。

    营业税计税依据应区分“甲供设备”和“甲供材”
    案情简介：某市地税稽查局在分类分级检查过程中发现，某建筑企业工程结算书注明的工程造价与建筑安装业统一发票的开票金额不一致。企业财务人员解释说，差异原因是工程结算书价格包含了变压器等甲供设备价格。经检查人员进一步核查，发现工程结算书中除甲供设备外，还包含甲供材料款项，该企业开具建安发票的金额剔除了甲供设备和甲供材料金额，并以此作为申报缴纳营业税的计税依据。2009至2011年间，累计55460311.22元甲供材未申报营业税，少缴纳营业税1663809.34元。

    税法分析：《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。《江苏省地方税务局关于进一步明确建筑业营业税计算依据的通知》（苏地税发［2003］238号）以及《关于建筑安装工程营业税计税营业额涉及建设方提供的设备与材料划分问题的公告》（苏地税规[2011]11号）进一步明确了可从营业税计税依据中扣除的设备范围。

    税务机关根据上述规定，责令该企业对甲供材部分补缴了营业税、滞纳金，并处以0.5倍的罚款。

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