外籍球员天价转会费应如何计税？

以中国C俱乐部与巴西D俱乐部之间的转会交易为例。假设C俱乐部与D俱乐部签署球员永久性转会协议，由D俱乐部将其球员乙完全转会至C俱乐部，C俱乐部应当自转会协议签署之日向D俱乐部支付1000万美元转会费用。C俱乐部与D俱乐部就该项交易在华的核心纳税义务如下：
1、C俱乐部应当代扣代缴D俱乐部的增值税税款
依前述《办法》规定，在中国境内提供部分现代服务业服务等应税服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当履行增值税纳税义务；在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或接受方在境内；转让专利或者非专利技术的所有权属于我国增值税的应税服务。C俱乐部与D俱乐部之间的转会交易应当视为D俱乐部将其乙球员技术这一无形资产的所有权让与C俱乐部的行为，属于技术转让服务；同时，该项技术转让服务的接受方C俱乐部在境内，因此，D俱乐部为该项技术转让服务在中国的增值税纳税义务人。

据前述《办法》关于税率、应纳税款以及代扣代缴的规定，D俱乐部取得永久性转会所得应当缴纳的增值税税款=1000÷（1+6%）×6%=56.6万美元，C俱乐部根据转会协议向D俱乐部支付转会费用时，应当代扣代缴D俱乐部的上述应纳增值税税款。

2、D俱乐部在中国没有企业所得税纳税义务
依前述，我国税法承认俱乐部持有的球员技术属于无形资产的一种，因此，球员永久性转会交易应被视为一种无形资产转让的交易行为。

根据中国与巴西双边税收协定第十三条，缔约国一方居民转让除不动产、常设机构营业动产、从事国际运输的船舶或飞机以外的财产取得的收益，可以在缔约国双方征税。因此，中巴双边税收协定承认中国税务当局对D俱乐部转让其球员技术无形资产取得的所得具有税收管辖权。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条的规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得来源于中国境内的转让财产收入的，应当缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，“转让财产收入，是指企业转让固定资产、无形资产、生物资产、股权、债权等财产取得的收入。”根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条，转让财产所得的来源地判断原则系：不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。可见，我国国内税法对无形资产转让所得的来源地确定原则没有明确规定，实务中税企双方通常参照动产转让所得的来源地确定原则适用。由于D俱乐部拟转让的乙球员技术位于巴西，且D俱乐部属于巴西居民企业，因此，综合国内税法的相关规定，中国税务当局对D俱乐部向境内C俱乐部转让乙球员技术的转会交易所得没有征税权。

尽管中国与巴西双边税收协定承认对于C、D两俱乐部的永久性转会交易，中国税务当局享有对D俱乐部转会所得的征税权，但是，根据国际税收协定与国内税法“孰优”原则，中国税务当局不应当向D俱乐部征收企业所得税，D俱乐部根据中国税法的相关规定在中国没有企业所得税的纳税义务。

（四）永久性转会费的核心税法风险及应对
1、税务机关要求以特许权使用费征税的风险
针对国内俱乐部与境外俱乐部之间的球员永久性转会交易，中国税务机关可能会主张永久性转会费是境外俱乐部将其球员技术这一特许权的使用权转让给国内俱乐部，应当适用税收协定的特许权使用费条款。如果将永久性转会费用认定为特许权使用费，则境外俱乐部应当向中国税务当局承担企业所得税纳税义务。

关于特许权使用费的构成，OECD税收协定范本注释（2010）强调，“如果某笔款项是为转让特许权使用费定义中提及的某项财产的完全所有权而支付的对价，则不构成特许权使用费。”很明显，永久性转会交易属于球员技术这一无形资产的所有权或者控制权的完全让与交易，球员转会后，旧俱乐部不再保留对球员的所有权或者控制权，尽管在转会协议中可能会约定类似“优先购买权”的条款，新俱乐部对转会的球员拥有完满的所有权，转会费用根本不会构成特许权使用费，只有转会交易属于临时性转会的，转会费用才属于特许权使用费。

2、税务机关要求以其他所得征税的风险
针对国内俱乐部与境外俱乐部之间的球员永久性转会交易，中国税务机关可能会主张转会费是国内俱乐部代运动员向境外俱乐部支付的违约金和损害赔偿，应当适用税收协定的“其他所得”条款。目前我国与大多数国家签订的税收协定均规定由居民国对其他所得独占征税权，但仍然有近40个税收协定明确规定来源国也享有征税权，例如中国与巴西双边税收协定第二十二条规定，“缔约国一方居民取得的各项所得，凡发生在缔约国另一方，而本协定上述各条未作规定的，可以在该缔约国另一方征税。”

但是，税收协定通常规定来源地国仅对发生在来源地国的其他所得拥有征税权，而我国对“其他所得”来源地的判断原则没有明确规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第（六）款规定，“来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。”目前，财政部、国家税务总局没有针对转会费这一其他所得做出明确规定，无法将转会费的所得来源地认定为境内，因此依据国内税法不能判定我国对作为“其他所得”的转会费用具有税收管辖权。 

小结
国内俱乐部与境外俱乐部从事球员转会交易的，应当谨慎考察自身交易行为的跨国性纳税义务及相应风险，准确把握转会费用的税法性质，恰当拟定转会协议，斟酌转会协议中相关的条款设置和措辞。同时，国内俱乐部应当与所在地主管税务机关保持良好的沟通和协调关系，在准确理解我国税法的基础上就转会交易的相关情况向税务机关进行充分说明和解释，避免出现不合理承担税收负担的后果，在必要情况下可以寻求税务律师的专业支持，协助拟定转会协议以及与税务机关的沟通和说明。 

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