三个税收法规的最新分析

　　一、《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）

　　根据本文件的规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。文件同时明确，企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：1、获取资产增值收益的权益；2、承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；3、占有资产的权益；4、在以后资产存续期内使用资产的权益，5、处置资产的权益。企业与其关联方进行不动产售后回租交易的，除适用本批复规定外，还应适用有关关联企业业务往来的税务管理规定。

　　解读：从上述规定看，在执行本文件时，需要注意以下问题：

　　1、本文件关于不论是否办理不动产的法律权属变更，只要实质转移了与该项不动产的占有、使用、收益和处分相关的利益和损失，即认为企业“已转让了全部或部分不动产所有权”的规定，是实质课税原则的体现。这一针对房地产行业的规定反映了近来国家对房地产行业宏观调控力度和相关避税行为打击力度的加大。另外，税务上的“实质课税”原则与会计上的“实质重于形式”原则在这一问题上的运用是存在差别的。本文件虽然在一定程度上引入了“实质课税”原则，但该条规定的目的是界定是否已转让相关不动产的“所有权”，而不是会计上所说的“与所有权相关的主要风险和报酬”。因此，“转让所有权”和“转移与所有权相关的主要风险和报酬”仍然可能存在一定的区别。

　　2、关注与会计上对售后回租业务处理的差异。在新的企业会计准则体系下，售后回租业务是由《企业会计准则第21号——租赁》规范的。该准则第七章“售后租回交易”是对此类业务会计处理的专门规定。其基本要求是：承租人和出租人应当根据该准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁：如果通过售后租回的交易安排，使与该不动产的所有权相关的风险和报酬仍然由房地产开发企业享有或承担的，为融资租赁；如果交易安排并未改变与该不动产的所有权相关的风险和报酬已经转移给购买方的事实，则为经营租赁。根据售后租回交易的性质确定其会计处理：售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

　　将上述会计处理规定与本文件的税务规定相比较，可以看到差异主要在于：税务处理上并不区分售后回租交易的类型，而是一律要求将其分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理，即将售价超过不动产计税成本的差额计入当期应纳税所得额，以后向购房者支付的租金也可以税前列支（但如果售后回租交易是与关联方进行的，因而售价畸低或者租金畸高的，税务机关可以根据有关关联企业业务往来的税务管理规定要求调整）。而在会计处理上，基本要求是将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，作为以后期间折旧费用或者租金费用的调整（除非售后回租属于经营租赁，且有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，即售价和租金均按照市场公允价格水平确定），而不是直接确认为当期损益。因此，在通常情况下，因为在销售当期将售价高于不动产计税基础的差额计入当期应纳税所得额，会导致产生可抵扣暂时性差异（递延收益的计税基础为零，但账面价值大于零），在符合《企业会计准则第18号——所得税》规定条件的情况下，可以确认递延所得税资产，在合同约定的租赁期内逐步转回。

　　二、《关于加强防伪税控—机多票系统开具增值税普通发票管理有关问题的通知》（国税函[2007]507号）

　　按照国家税务总局的统一部署，2006年底全国增值税防伪税控一机多票系统（以下简称一机多票系统）已全部推行到位。但据部分地区反映，目前一些属于一机多票系统推行范围的纳税人（不含商业零售，以下简称一机多票企业）仍然不通过一机多票系统开具增值税普通发票（以下简称普通发票），影响了增值税“以票控税”的效果。本通知针对这一情况，对防伪税控一机多票系统开具增值税普通发票管理的若干问题作出了规定，其中与纳税人关系较为密切的规定有：

　　1、如企业存有非一机多票系统使用的普通发票，税务机关必须进行收缴。

　　2、各地税务机关必须通过防伪税控发售子系统向一机多票企业发售普通发票，不得利用其他方式发售普通发票，也不得批准纳税人使用自印发票。

　　3、一机多票企业销售增值税应税货物和劳务，符合《国家税务总局关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发[2006]156号）规定开具增值税专用发票条件的，可以开具增值税专用发票；不符合规定条件的，只能开具普通发票。

　　4、一机多票企业销售增值税应税货物（不包括出口货物）和劳务需要开具普通发票的，应通过一机多票系统开具。对2007年7月1日以后仍然利用其他方式开具普通发票的一机多票企业，主管税务机关应按发票管理的有关规定进行处罚，涉嫌偷税的要依法进行查处。

　　解读：除国税函[2007]507号文外，目前涉及增值税普通发票和“一机多票”系统管理的规定主要见于国家税务总局发布的以下文件：《关于启用增值税普通发票有关问题的通知》（国税发明电[2005]34号）、《关于加强增值税一般纳税人开具普通发票管理，实施“一机多票”制有关问题的通知》（国税发明电[2005]35号）、《关于做好增值税普通发票一窗式票表比对准备工作的通知》（国税发[2005]141号）、《关于推行增值税防伪税控一机多票系统的通知》（