纳税人资产重组有关增值税政策发生重大变化

　　2010年2月1日，国家税务总局发布《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号文）一文，对纳税人资产重组有关增值税问题作出重大调整。

　　13号文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　一、原有相关政策回顾?
　　此前，纳税资产重组有关增值税政策主要有两个文件：《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）。

　　国税函[2002]420号规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

　　国税函[2002]420号意味着当企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税货物的转让不征收流转税。

　　国税函[2009]585号，主要内容包括以下三点：
　　（一）纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。

　　（二）上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。

　　（三）纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）及相关规定执行。

　　二、13号文的重大变化
　　（一）明确享受不征收增值税的重组方式
　　国税函[2002]420号虽然明确了转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，但未明确何种重组方式涉及的转让企业全部产权属于不征税范围，导致存在较大争议。例如，有的主管税务机关认为合并不征税，收购、分立要征税。13号文明确了纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，因此笔者认为《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中规定的企业重组的几种方式，只要符合13号文的规定，都属于不征税范围。

　　（二）部分资产组合的重组交易也可以享受不征税政策
　　国税函[2002]420号明确转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，但对部分转让企业产权的涉及的应税货物的转让，仍属于增值税征税范围。13号文规定了，部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，也不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。这对纳税人来说重大利好。

　　（三）国税函[2009]585号文征税理念被颠覆
　　国税函[2009]585号文规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国税函[2002]420号规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。

　　也就是说，转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念，前者符合国税函[2002]420号规定，属于不征税范围，而后者不符合国税函[2002]420号规定需要征收增值税。

　　企业转让全部产权和企业整体资产转让的区别主要是：①企业转让全部产权的转让主体是企业，从性质上来说属于企业股权转让；而企业整体资产转让的转让主体是企业的整体资产。②企业转让全部产权的内容是企业资产、债权、债务、劳动力，四者缺一不可；而企业整体资产转让的内容是企业的资产、负债和所有者权益。③企业转让全部产权后，被转让企业可能存在，也可能不存在，由转让企业和接受企业协商确定；而企业整体资产转让后，转让企业继续存在，只是将经营类型由从事营业活动转变为投资活动，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生变化。

　　只有整体转让企业全部产权，包括资产、债权、债务和劳动力四个要素同时满足的行为，才符合不征收流转税的条件。需要注意的是，上市公司不仅要同时满足上述四项条件，其上市公司资格也不得保留，如果保留，则意味着作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更，转让不能视为整体转让企业产权行为，因而对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。

　　而13号文不再规定，转让方上市资格是否保留的条件，也就是只要整体转让企业全部产权，包括资产、债权、债务和劳动力四个要素同时满足的行为，就符合征收流转税的条件。