合同法PK国税函:退休人员再任职应如何缴个税？

《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）等文件明确，退休人员再任职取得的收入，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税，但按我国劳动合同法，则应按“劳务报酬所得”税目缴税。相关规定内容上的不一致，给税收征管及企业核算都带来了困扰。

事件
按“工资、薪金所得”代扣退休教师个税遭否定

2014年8月，A市B区地税局检查发现，C私立学校为增强学校影响力，于2012年9月聘用了几位省重点中学教学经验丰富的退休老师任教。学校与退休老师签订了3年的劳动合同，约定合同期内退休老师工资按“基本工资+课时费”计算，与单位正式职工享受除社保以外的其他同等福利、待遇，职务晋升、职称评定等工作由学校负责组织。学校已安排退休老师分别担任教务副主任等职务，并在支付其薪酬时据实按“工资、薪金所得”代扣了10%的个人所得税。

B区地税局检查人员指出，按照劳动合同法第四十四条规定，C学校与退休老师签订的劳动合同无效，学校应按“劳务报酬所得”税目代扣这些退休老师20%的个人所得税。该检查人员当即表示，因C学校错用“工资、薪金所得”税目代扣个人所得税，按照税收征管法第六十九条规定，拟对C学校未按规定税目足额扣缴个人所得税的行为予以处罚，并向几位退休老师追征少缴的个人所得税。

反应
纳税人、税务机关内部皆有异议

反响１
C学校和牵涉退休老师提出异议

听完检查人员的说法，C学校感到十分冤枉，认为自己按“工资、薪金所得”代扣退休老师的个人所得税完全符合税法规定，不存在错用税目问题。几位退休老师也很不理解：自己仍与退休前一样教书，为什么要缴高得多的税？很快，C学校和退休老师一起向B区地税局提出了异议。

反响２
税务机关出现针锋相对的两种意见

接到反映，A市、B区两级地税局组织人员共同对该案进行审查。经过讨论，税务人员的意见出现了分歧。

一种意见认为，C学校应按“劳务报酬所得”税目处理相关事项，原因有二。

其一，相关劳动合同无效。自2008年1月1日起施行的劳动合同法第四十四条规定，劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。同年施行的该法实施条例第二十一条规定，劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。这意味着，已经享受基本养老保险或达到法定退休年龄的人，是无法与聘用单位签订法律意义上的劳动合同的。本案中，C学校与退休老师签订的劳动合同就属非法律意义上的劳动合同，因而是无效的。

其二，C学校的相关处理不符合“工资、薪金所得”税目征税条件。虽然《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）规定，退休人员再任职取得的收入，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税，但按《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）规定，国税函〔2005〕382号文件所称的“退休人员再任职”，应同时符合“受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系”等条件。对比本案来看，因相关劳动合同无效，C学校的相关代扣税处理不符合“工资、薪金所得”税目的征税条件。

按照个人所得税法第二条规定，工资、薪金所得和劳务报酬所得等项个人所得，均应缴纳个人所得税。依据该法第三条规定，工资、薪金所得适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五，劳务报酬所得适用比例税率，税率为百分之二十。按照该法实施条例第八条规定，劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、法律、会计、咨询、讲学等取得的所得。
对比本案来看，相关代扣税项应按“劳务报酬所得”处理。

根据上述分析，主管地税机关应依据税收征管法第六十九条规定（扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款），对没有足额扣缴税款的C学校予以处罚，并向相关退休老师追征少缴的10%个人所得税。

另一种意见则认为，C学校按“工资、薪金所得”税目处理相关事项没错，理由也有二。

其一，相关劳动合同有效。
首先，劳动合同法并未规定，享受基本养老保险待遇后或到法定退休年龄后签订的劳动合同如何处理，按照“法无授权不可为”的原则，税务机关不能推定相关劳动合同无效。
其次，按照劳动合同法第十六条规定，劳动合同由用人单位与劳动者协商一致，并经用人单位与劳动者在劳动合同文本上签字或者盖章生效。本案涉及劳动合同，是C学校与退休老师的真实意愿合法表达，应该有效。
再次，依据法律规定的立法精神、税收执法的合法性，在法律规定不明确时应按照有利于纳税人的原则，允许纳税人自行选择。

其二，C学校的相关处理符合“工资、薪金所得”税目适用条件。针对退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题，国家税务总局曾进行三次明确。

第一次，《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）规定，离退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

第二次，《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）规定，《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：
一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；
二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；
四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。
这意味着，离退休人员再任职只要符合以上四项条件，取得收入就应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。

第三次，《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）第二条规定，《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。这消除了退休人员再任职取得收入按“工资、薪金所得”税目缴个人所得税的“社保”障碍。

综上，C学校的相关代扣税处理完全符合国家税务总局的相关规定，自然也不应接受相关的处罚。假设C学校真的未据实代扣相关税款，按照税收征管法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款，也不能处罚学校。因为法律对三种情形未作规定：
一、未完全扣税款的；
二、未及时扣税款的；
三、未及时、未完全扣税款的。
按照“法无授权不可为”原则，税务机关不能推定可以对这三种情形处罚。

结果
判定学校的相关处理符合税法规定

经过激辩，最后A市地税局给出了如下决定意见：B区地税局应当遵从法律精神，处理法律规定不明确问题时按照有利于纳税人的原则。

从本案来看，C学校对退休人员再任职取得收入按“工资、薪金所得”税目代扣代缴个人所得税，符合税法规定，B区地税局检查人员此前对C学校和相关退休老师作出的处理决定应予以撤销。

作者单位：四川省遂宁市地税局