国家税务总局公告2011年第34号 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告

      【haihan点评：以撤回或减少投资金额决定税收事项性质：取得大于初始出资的，其中等于初始出资的，作为投资收回，剩下的作为股息所得，再剩下的作为投资资产转让所得，如　　投资某企业100万元，累计应分配利润30万元，取得200万元，则200万元中的100万元做投资收回不征税，30万元作为股息所得视情况纳税，70万元作为投资资产转让所得做收入。
　　取得小于等于初始出资的情况没有规定，以上精神应该作为投资收回，减少投资成本。】

　　【haihan点评：被投资企业亏损，股东应该履行投资义务并承担经营风险，撤回投资款不得作为调整计税成本和损失，应该作为借款往来处理（引起违法行为不是税法规范的）】
　　【张伟点评：
　　1、企业长期股权投资的减少的三种模式。
　　第一，转让股权。根据国税函[2010]79号文件与国税函[2009]698号文件规定，转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额。
　　第二，被投资企业清算，企业股权消亡。根据《条例》第11条及财税[2009]60号文件规定，被投资企业清算时，允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积。
　　第三，减资分配。34号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积，而34号公告明确比照企业清算。
　　2、举例说明。例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。
　　因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）
　　3、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。
　　尽管新《公司法》规定，企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红，但是为了使得政策更加具有刚性，34号公告明确，必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。
　　4、扣减累积未分配利润和盈余公积份额，不考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税。
　　虽然政策的出发点是因为企业留存收益是已经缴纳过企业所得税的税后收益，所以为了避免重复纳税，允许企业在分回资产中扣减。但是，实际上由于企业三种原因的存在，使得企业留存收益未必和已纳税款完全对应。
　　第一，纳税调增。会使得缴税多，而扣减的留存收益少，企业吃亏了。
　　第二，纳税调减。会使得缴税少，而扣减的留存收益多。
　　第三，核定征收。核定征收企业会计利润和已经缴纳过的税款完全不成比例，例如企业留存收益为1000万元，实际上该企业核定征收只按照300万元所得额征收过税款，此时依然按照1000万元扣减留存收益，显然企业占大便宜了！
　　34号公告并未考虑核定征收的情况，当然财税[2009]60号文件也未考虑这种情况，目前按照税法的规定，只能按照会计上的留存收益在清算或部分撤资分回资产中扣减。目前，全国只有上海市要求出具《利润分配单》，考虑了这种差异问题。
　　5、如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。
　　例如，A公司投资M公司，投资成本为1000万元，占M公司30%股份。截止撤资时，M公司累积留存收益为3000万元，其中A公司按照注册资本份额享有900万元。
　　A公司撤资时分得一栋物业，账面价值为2000万元，评估市价为2500万元。
　　此时，首先要对分得物业部分做视同销售处理，确认利润500万元，然后再按照34号公告处理，计算如下：
　　第一步，确认销售所得500万元，同时增加利润500万元。A公司享有3500万×30%=1050（万元）
　　第二步，确认撤资所得。2500-1000-1050=450（万元）
　　而错误的做法是：2000-1000-900=100（万元）。       
　　经济茶座：关于第五条的解读，个人意见如下：
　　应该是总局文件的失误，而不是特意强调为了刚性和确定性。
　　1、不按照章程约定比例扣减未分配利润等与实际不符。
　　2、本条规定，如果遇到合作企业，该如何处理？
　　因此，个人意见，该条文件考虑不周。】 

　　【haihan点评：贯彻“预缴时按会计利润核算，汇算时按税法规定核算”的原则，避免了退税的繁琐。“汇算清缴时”不等于“汇算清缴期”，意味着允许企业在5月31号前取得凭证。】
　　【张伟点评：
　　1、该文件为国税函[2008]635号文件及现行纳税申报表提供了政策依据。
国税函[2008]635号文件规定，季度预缴税款时，基本按照会计利润征税，而及时没有符合税法规定的有效凭证，也是可以作为会计扣除凭证的，因此在季度申报时，并不进行纳税调整。虽然635号文件已经规定的很清楚，毕竟是一个申报表填报文件，34号公告从政策层面再次进行了阐述。
　　类似的还有：申报表的填报说明，早在2008年已经明确“视同销售收入可以作为三项费用扣除基数”，而国税函[2009]202号文件第一条又在政策层面进行明确规定。
　　2、暂估成本在汇算清缴期也要补充有效凭证。
　　对于期间费用在年度汇算清缴时必须取得有效凭证，并未有任何争议，而暂估成本是否必须要在汇算清缴期前取得，各省确有争议。34号公告明确无论成本项目，还是费用项目必须在汇算清缴时补充有效凭证，统一了政策。
　　但是在实际执行中仍会遇到困难，例如：2010年购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴时仍未取得发票，该年度消耗该项原材料2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、“300万元”在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”。
那么当年调增所得额的话，到底按照多少调增呢？1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢？
　　方法1：直接纳税调增1000万元，简单化处理。
　　方法2：由于有发票的材料2000万元超过了计入销售成本的1400万元，认为入销售成本的，都是有发票的材料，因此不用调增。
　　方法3：按照加权平均的方法，调增1400万×30%调增。
　　究竟哪种方式，总局未做深入说明。个人以为，如果企业未取得发票的材料不是非常多的情形下，出于征管便利的考量，应该按照方法1简单化处理为宜，否则将会非常麻烦。    
　　《刘晓伟回复张伟：呵呵，我认为是方法2比较利于征管，并且还是简化处理。 
　　齐洪涛回复刘晓伟：刘老师：第二个观点存在的问题是企业永远取得不了发票，当年不调增，有可能以后年度检查时就发现不了此问题。
　　刘晓伟回复齐洪涛：这个是值得表扬的实务经验。。。。。。这么多回帖的，就这个有水平。
　　但是税务机关没有证据证明是哪一批货物没有取得发票，企业说自己扣除的是取得发票的部分，没有取得发票的原材料一直就没有使用。税务机关该怎么办？不能因为库存一批没取得发票的货物就不能让当年的取得发票的不让扣除。
　　我坚持自己的观点，并在我局审理不少案件中持这种观点。只要有证据证明原料没耗用，就不用调增。》 
　　3、跨期取得发票的后续处理问题，仍未完全明确。
　　例如，2010年发生了一笔费用100万元，截止2011年5月31日之前，仍未取得发票，2011年企业对该笔费用做了纳税调整处理。
　　2011年8月该企业取得了100万发票，那么这100万元应当如何处理呢?
　　方案1：追溯调整至2010年，申请退税25万元。该方案的优点是完全符合“权责发生制”的基本理论，缺点是程序繁杂，退税不易。
　　方案2：直接扣除在2011年，在2012年1月-5月31号之前在企业所得税前做纳税调减处理。优点是简便易行，缺点是不符合“权责发生制”。
　　笔者倾向于方案2，虽然该方案不完全符合权责发生制，但是既然税法中很多条款出于证管便利了，变通了税法的一些原则，又为何不为纳税人提供该项便利呢？
　　当然企业如果有避税意图的，仍然要追溯调整，比如：减免税期间故意不去的扣税凭证的。笔者比较欣赏大连市的规定：一般应扣除在发票取得年度，如果因此而造成避税的除外。
　　千年龙点评：本人倾向方案1.依据权责发生制原则和征管法申请退税之规定。】

　　【haihan点评：涉及调减纳税的事项的在2011年度调减所得额，不再调整以前的所得额。简化处理了。】
　　【张伟点评：本条款非常重要，也非常有意思。《立法法》第八十四条规定： 法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。
　　34号公告很好的体现了《立法法》第84条精神，即对纳税人有利的文件可以允许追溯调整，而对纳税人不利的条款，不能追溯。
　　34号公告规定，追溯调整纳税调减，兼顾了企业税收利益与便于操作两个方面，非常合理。例如，2010年M公司支付利息1000万元，按照基准利率在税前扣除，纳税调增了400万元，而根据34号公告规定，该1000万元利息可以全额扣除，但是并不追溯调整退税，而是在2011年汇算清缴纳税调减。兼顾了企业税收利益与便于操做两个方面，非常合理！赞一个！
　　34号公告，未提到以前年度少缴税款进行纳税调增的规定，说明即使有此种情况，也无需按照本政策进行纳税调增。
　　例如，某公司房屋原值1000万元，已经计提折旧600万元，净值400万元，该公司将房屋推倒重置，将净值400万元作为“营业外支出”一次性在企业所得税前扣除，而根据34号公告，需要计入新固定资产的价值计提折旧，企业在推倒重置当年相比34号公告的规定，是少缴税款了，但是由于当时政策并不明确，因此无需追溯调整进行补税处理。】

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